匯兌差額

匯兌損益Exchange Gains Or Losses)

 

什么是匯兌損益

  匯兌損益亦稱匯兌差額外匯損益企業在發生外幣交易兌換業務和期末账戶調整外幣報表換算時,由於採用不同貨幣,或同一貨幣同比價的匯率核算時產生的、按記账本位幣折算的差額。簡單地講,匯兌損益是在各種外幣業務的會計處理過程中,因採用不同的匯率而產生的會計記账本位幣金額的差異。

 

匯兌損益的分類

  企業經營期間正常發生的匯兌損益,根據產生的業務,一般,可劃分爲四種:

  1、在發生以外幣計價的交易業務時,因收回或償付債權債務而產生的匯兌損益,稱爲“交易外幣匯兌損益”;

  2、在發生外幣與記账本位幣,或一種外幣與另一種外幣進行兌換時產生的匯兌損益,稱爲“兌換外幣匯兌損益”;

  3、在現行匯率制下,會計期末將所有外幣債權債務外幣貨幣資金账戶,按期末社會公認的匯率進行調整而產生的匯兌損益,稱爲“調整外幣匯兌損益”;

  4、會計期末爲了合並會計報表或爲了重新修正會計記錄和重編會計報表,而把外幣計量單位金額轉化爲記账本位幣計量單位金額,在此過程中產生的匯兌損益,稱爲 “換算外幣匯兌損益”。

  企業除了上述四種正常經營期間內發生的一般外幣業務匯兌損益以外,還有非正常經營期間發生的匯兌損益經營期間特殊外幣業務發生的匯兌益。包括企業开辦期間收到外幣投資而產生的資本折算差額的匯兌損益企業籌建期間由於外幣收付業務產生的匯兌損益企業清算期間由於企業各項資產外幣性長短期債權債務調整和結算處理而產生的匯兌損益企業經營期間發生的特殊外幣業務,如外幣長期投資外幣長期負債外幣性的風險規避措施等經濟業務也都會產生匯兌損益

  一般認爲,只要匯率發生變動,就應在期末確認其匯兌損益實現,而不管其實實際的業務是否已經發生。也有人認爲,本期匯兌損益的確認,應以實現爲準,即以實際的外幣买入賣出已經發生,外幣性的債權債務在本期已經結算,以此作爲確認匯兌損益的依據,未實現的匯兌損益要遞延到以後會計期間,即當實際業務發生或已經結算完成後,才能作爲已實現匯損益,計入該期的損益表。

 

影響匯兌損益的因素

  1、匯率匯兌損益的影響

  匯率是兩種不同貨幣之間的比價交換比例,也是一國的貨幣單位用另一國貨幣單位表示的價格。記账匯率是記錄外幣業務發生時所用的匯率匯兌損益產生於匯率的變化。記账匯率的種類及記账匯率所屬時間的不同。都會對匯兌損益產生影響。財政部94財會字第05號文件《關於外匯管理體制改革企業外幣業務會計處理的規定》中認定記账匯率市場匯價。關於市場匯價這一提法,可以將其理解爲任何一家金融機構外幣买賣的價格,且金融機構买入或賣出的現匯現鈔也存在差價。因此應將外幣金額折合人民幣匯率確定爲現匯买入價賣出價平均數,即中間價。爲此,國家外匯管理局94匯資函字第144號文件《關於對匯率並軌後合資雙方匯率折算問題的意見》中明確規定中國銀行公布的現匯买入賣出中間價作爲外匯唯一的折合和記账標準。

  我國現行會計制度規定,記账匯率可以是外幣業務發生當日的匯率,也可以是當月1日的匯率。記账匯率一經選用,在登記入账時不得隨意變更。具體應用時,對於取得以外幣結算的資產負債相關收入費用,可以採用外幣業務發生時當日的匯率或當月1日的匯率記账。對於以外幣投入的資本:1、合同或章程有約定匯率的,就按約定的匯率入账。2、合同或章程未約定匯率的,如果注冊貨幣與記账本幣一致的,可採用當日匯率記账;如果注冊

  貨幣與記账本幣不一致,應當按第一期第一次收到出資額時的匯率記账。對於投入的以外幣計價的資產,按投入當日或當月1日的匯率入账。

  實際工作中,企業會計人員爲了方便或者已有的習慣,往往各行其是,並沒有完全按照規定進行會計處理,企業內部如果採用不同的記账匯率,在購貨或銷貨的情況下,就會出現不同的購貨成本、不同的銷售收入等。造成會計處理的不一致,會使會計信息不可比。在不同企業採用不同的記账匯率時,企業之間會計信息也缺乏可比性。

  2、兩種交易觀對匯兌損益的影響國際上對外幣購銷業務按月末調整法處理月末與最初記錄的差額時有兩種觀點:一筆交易觀點和兩筆交易觀點。一筆交易觀點是把外幣購銷業務和它的結算看作一筆業務,是一筆業務的兩個階段,其產生的折算差額不作爲匯兌損益,而追溯到最初發生的外幣業務,將差額調整到原來發生的購貨成本銷售收入上,等到債權債務結清,這筆交易業務才算完成。這種方法需對折算差額調整爲原來入账的相關账戶,手續較復雜,工作量也較大。特別是外幣購銷業務發生所引起債權債務結算在不同會計期間的情況下,對原來入账的購貨成本銷售收入進行追溯調整則更爲復雜,這不符合成本效益原則。同時,當匯率變動較大且交易金額較大時,將導致成本收入利潤的確認出現較大誤差,降低企業會計信息的可比性。因此,這種方法大多數國家沒有採用,只在少數業務中應用。

  兩筆交易觀是以外幣業務的實際發生爲業務完成的標志,將購貨與付款、銷貨與收款作爲兩筆業務處理。在會計期末和貨款結算日,因匯率差異而產生的折算差額作爲匯兌損益處理,計入財務費用,不作爲資產或購貨成本銷售收入調整項目處理。國際上大多數國家在處理外幣業務時採用此種交易觀,國際會計準則也認爲:“由於結算貨幣項目,或者按不同於在本期最初記錄的或在前期財務報表中所運用的匯率報告貨幣項目而產生的匯兌差額,應在其形成的當期確認爲收益費用”。我國1993年7月1日實行的《企業財務通則》也規定了企業應採用兩筆業務交易觀點,在匯率變動時要確認匯兌損益,而不影響交易發生時的購貨成本銷售收入。這種處理方法簡便,有利於操作,符合成本效益的原則。但是,對於未實現的匯兌損益同樣確認爲當期的損益,象其他按權責發生制確認的收入費用一樣,不利於有關人員作出正確的決策。

  3、已實現損益和未實現損益匯兌損益的影響

  已實現匯損益是指通過新的外幣業務的开展,正式得以實現的匯兌損益。這種損益一般不會再隨匯率的變化而變化,是已定的收益或損失。未實現匯損益是指由於匯率變動在账戶中已經產生,但一直沒有實現的匯兌損益。如果匯率發生新的變化,這部分匯兌損益還會隨之變化,與此有關的損益尚未最終確定。對於這兩種匯兌損益是否應計入本期損益有兩種不同的觀點:

  一種認爲對於計入本期損益匯兌損益應按收付實現制作爲核算基礎,即本期實現的匯兌損益應確認爲本期損益,本期未實現的匯兌損益不能確認爲本期損益。這種處理方法能夠真實反映本期損益,但是企業由於其他業務都採用權責發生制核算基礎,惟獨外幣業務採用收付實現制,有悖於一致性原則。

  另一種認爲對於計入本期損益匯兌損益應按權責發生制作爲核算基礎,即不管已實現的匯兌損益還是未實現匯損益都應計入本期損益,只要匯率發生變動,就應確認其匯兌損益已經實現,因此期末應對各項外幣債權債務貨幣資金按現行匯率調整所有外幣账戶余額,產生的匯兌損益不管是否在本期內實現,均應計入本期損益。這種處理方法與企業整個經濟業務的處理一致,但是在匯率波動較大或匯率持續單向變動時,账面所反映的損益長期虛增或虛減。當匯率持續向上或向下變動時,要不斷調整未實現的匯兌損益,尤其是那些長期性的外幣債權債務账戶,會使匯兌損益出現大額的收益或損失,從而造成账面利潤虛增或虛減,直接影響企業利潤分配,虛增時會超額分配利潤;虛減時會影響企業盈利能力、企業信用度,對那些想操縱利潤企業來說,可能會隨意調整匯兌損益,從而達到操 縱利潤的目的。

 

匯兌損益帳務處理方法

  不同性質的匯兌損益,應當計入不同的會計報表,影響財務報表上的不同內容。

  對於交易損益來說,由於它是隨着外幣業務的產生而產生的,而外幣業務由通常對應着一定的貨幣兌換行爲,所以交易損益會真正發生,即交易損益的產生會最終影響企業現金流入流出量。因此,交易損益應當計入企業損益表,影響企業的應稅收益

  對於換算損益來說,它只是換算外幣財務報表的過程中,由於使用的匯率不一致而產生的一個差額數字,它是永遠不會真正產生的,即換算損益的產生不會直接影響企業現金流入、流出量。因此,換算損益不應當計入公司損益表而對企業的應稅收益產生影響,它應當在資產負債表的“股東權益項目下,單獨列示“換算損益”進行反映。

  從處理的時間來看,可以分爲兩種方法:一種是把匯兌損益計入當期會計報表,進行立即認定,一種是根據各種不同的規則進行遞延處理。

  對於“已清算交易匯兌損益”,應當計入清算當期的損益表,影響當期的損益;而“未清算交易匯兌損益項目,則應遞延至其發生,即遞延至交易實際清算時,再列入損益表。

  總之,對於交易損益而言,只有當其實際發生時,才會對企業的應稅收益產生影響,應當計入損益表。此外,某些與取得長期資產或產生長期負債有關的匯兌損益,如果數額較大,則應當在長期資產的使用期或長期債務的有效期內進行攤銷

  換算損益由於不涉及不同的會計期間,所以不存在遞延與否的問題。

 

匯兌損益的問題稽查

  匯兌損益的稽查,主要應注意以下幾點:

  (1)稽查企業已實現和未實現的匯兌損益是否全部計入當期損益

  根據企業會計準則規定,匯率變動應確認爲匯兌損益,因此,對外幣账戶均應按新匯率作爲折合率,重新折合,並每月調整一次所有外幣账戶余額。如採用以人民幣作爲記账本位幣人民幣發生貶值,則外幣資產發生匯兌收益外幣負債產生匯兌損失;反之,採用某種外國貨幣作爲記账本位幣人民幣發生貶值,則人民幣账戶發生匯兌損失,人民幣負債產生匯兌收益

  (2)稽查匯兌損益的账務處理是否正確

  按會計制度規定,匯兌損益按照下列原則處理:

  1、籌建期發生的匯兌損失與匯兌收益相抵後,如爲損失淨額,應從企業开始生產、經營月份的次月起,按不短於5年的期限平均攤銷;如爲收益淨額,按下列方法處理:一是從企業开始生產、經營月份的次月起,按不短於5年的期限平均轉銷;二是留待彌補企業生產經營期間發生的虧損;三是留待並入清算收益。上述三種處理辦法,由企業自行選定。

  2、生產經營期間發生的匯兌損失淨額,計入財務費用

  3、清算期間發生的匯兌損失淨額,計入清算損益。其中與購建固定資產等直接有關的匯兌損益,在所購建的資產尚未交付使用,或雖已交付使用但尚未辦理竣工決算前,計入資產的購建成本,同利息處理辦法一樣。

  (3)稽查企業不同貨幣之間兌換是否合法

  根據國家有關規定,在我國,外幣兌換應遵守這樣幾項規定:應通過中國銀行或國家授權外幣機構辦理;應爲國家規定的可自由兌換貨幣;只允許將自由兌換貨幣兌換人民幣,而不得相反。稽查外幣業務往來交易時,應注意以上規定。

  根據規定,企業外幣存款銀行兌換人民幣銀行要按兌換當天牌價的买價計算。企業應將賣給銀行外幣,按當天买價折算所得的人民幣金額,與企業外幣存款減少時按當天或當月1日國家外匯牌價折合的人民幣金額之間的差額,作爲匯兌損益處理。企業外幣銀行兌換另一種外幣時,應按實際兌入的外幣金額企業選用的匯率折合爲記账本位幣,按實際兌出的外幣金額企業選用的匯率折合記账本位幣,兩者差額計入匯兌損益

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