收入的確認


  收入的確認(recognition of revenue)收入的確認——概念
  指收入入账的時間。收入的確認應解決兩個問題:一是定時;二是計量。定時是指收入在什么時候記入账冊,比如商品銷售(或長期工程)是在售前、售中,還是在售後確認收入計量則指以什么金額登記,是按總額法,還是按淨額法,勞務收入完工百分比法,還是按完成合同法。收入的確認——內容
  收入的確認主要包括產品銷售收入的確認和勞務收入的確認。另外,還包括提供他人使用企業資產而取得的收入,如利息使用費以及股利等。收入的確認——標準
  收入的確認除了要滿足可定義性、可計量性、相關性和可靠性四個基本前提外,收入的確認還必須符合一些一般的標準。收入確認標準的規定,各國都不大相同。
  美國財務會計準則委員會在第5號財務會計概念公德中指出,根據收入實現原則,收入通常在(1)收入已實現或可實現(Realized or Realizable);(2)收入已經賺取(Earned)時才予以確認①。當企業已將其商品或勞務用於交換現金;當企業商品或勞務用於交換,所交換資產可隨時轉化爲書籍金額現金現金要求權時,則說明收入可實現;當企業實質上已經完成爲獲取收入所必須付出的努力(如已向發出商品或提供勞務),預計不再會發生大量售後成本時,即賺取收入的過程已經完成或實質上已經完成。根據這一原則,銷售商品而獲得的收入一般在銷售當日(通常是指將商品發運給顧客的日期)確認;提供勞務而獲得的收入一般在履行了爲顧客提供服務的責任並構成了向顧客收取服務費時確認;供他人使用本企業資產而獲得的收入,一般隨着時間的推移或資產的使用程序而逐步確認。
  與美國財務會計準則委員會的規定相比,國際會計準則委員會着重從所售資產所有權上的重要風險報酬是否已經轉移給买方這一基本標準來界定收入時點。在第18號國際會計準則《書入的確認》中,國際會計準則委員會爲該類收入銷售商品、提供勞務、他人使用企業生息性資產)提供了具體的確認標準。
  在第18號國際會計準則中,對商品銷售收的確認規定的標準爲:
  (1)商品賣方已將所售資產所有權上的重要風險報酬轉移給了买方,即賣方已經完成了所有主要的銷售環節,並不再以行使所有權的方式繼續參與所轉讓商品管理或不再實際控制轉讓商品
  (2)在以下方面不存在重大的不確定性因素:
  ①銷售商品可望獲得補償;
  ②生產 將要發生的有關成本
  ③可退貨的幅度。
  (1)商品已經交付,並且實質上完成了爲取得收入所必須進行的其他工作;
  (2)價款已經收訖,或者已經取得收取價款的權利
  在對勞務收入確認標準的規定上,我國同國際會計準則委員會基本一致。在提供勞務的交易中應按完成合同法(Completed Contract Method)或完成發比(Percentage of Completion Method)計量,具體選用哪個方法,取決於何者能較爲準確地將所確認的收入與完成的工作量聯系在一起,也即遵循相關性原則。我國的具體規定是:如果提供勞務的期間跨越一個以上會計期間,並且提供勞務的交易結果能夠可靠地估計,企業則應按工百分比法確認收入交易的結果能夠可靠地估計的4個條件爲:
  ①合同收入成本能夠可靠地確定;
  ②與交易相關的價款能夠收回;
  ③勞務的完成程序能夠可靠地確定;
  ④已經完成的成本能夠可靠地計量。如果不符合以上條件,企業則應按完成合同法確認收入。有些國家由於更傾向於“穩健原則”,所以主張不論在什么情況下,均採用完成合同法,日本就屬於這一類。
  在提供他人使用本企業資產收入的確認上只有可計量性或账款的可回收性方面不存在重大的不確定性時,才應予以確認。在確認標準上,兩者無多大差異:
  (1)利息。根據放款的本金和應用利率等因素,按時間比例確認;
  (2)使用費。根據協議的相關條款按權責發生制確認;
  (3)股利(不按權益法核算的)。在股東領取股利權利確立時予以確認。
  最後,在收入金額計量上,許多國家通常以交易中產生的已收或應收款項的公允價值來確定,即根據收入總額扣除現金折扣、銷售折讓、銷售等以後的金額確定。如果確定收入時上述折扣等是未知的,應在期末進行估計,並將估計數從當期收入中扣除。我國則傾向於按收入的總金額確定收入金額,不扣除現金折扣等項目現金折扣在實際發生時計入財務費用銷售折讓和銷售退回在實際發生時衝減發生當期的收入。新會計準則下收入的確認
  會計確認是指對會計主體發生的經濟事項,按照一定的標準進行客觀認定,並將其列入資產負債所有者權益收入費用利潤會計要素,在账簿上正式加以記錄並列入會計報表會計行爲。在整個會計程序中,確認是項目應否列入財務報表某一要素的第一道關口,確認要求既用文字、又用數字來描述一個項目,其金額必須包括在財務報表的總記之中。確認一個項目和有關信息應符合四個基本標準,即可定義性、可計量性、相關性和可靠性。確認之所以重要,就因爲它代表會計行爲中的識別、判斷即決策階段,只有正確地進行確認,才能正確的記錄和報告,也才能產生對會計信息用戶決策有用的信息。收入能否確認、何時確認以及確認多少是財務會計中的一大難題,也是一些企業用以“粉飾報表”和財務造假的常用方法,因爲收入的確認和計量會涉及企業損益的計算,最終影響各利益集團的決策。
  1 收入確認的基礎和原則
  1.1 收入的確認基礎———權責發生制
  現代企業形成以後,由於所有權經營權的分離,受托責任便成爲所有者與經營者共同關注的問題,從而逐漸成爲財務會計的目標,權責發生制就衍生於這樣的經濟環境之中。
  從復式簿記的觀點來看,確認一項收入的同時會確認一項資產的增加或一項負債的減少;確認一項費用的同時也會確認一項資產的減少或一項負債的增加。權責發生制實際上涉及所有會計要素的確認。但收入會計要素中最復雜的一個要素,收入的確認,特別是何時確認,可能是財務會計最復雜的問題之一。收入的確認是收取收入權利已經發生,與之相關費用確認則是支付費用的責任已經確定,所以,權責發生制主要是針對收入費用的確認來說的。
  1.2 收入確認的原則———實質重於形式
  在《企業會計準則—收入》(以下簡稱《收入準則》)中,規定了商品銷售、提供勞務、他人使用本企業資產三大類交易事項收入的確認和計量問題,同時考慮到了建造合同、非貨幣交易租賃保險公司保險合同期貨投資債務重組交易事項的特殊性,對它們的確認原則在各自的具體準則中又單獨作了規定。從各項確認的內容看,相比以前體現了實質重於形式的原則,即收入確認的條件不是所有權憑證或實物形式上的交付,而是商品所有權上的主要風險報酬發生轉移等實質性條件。
  1.3 收入如何確認
  在《收入準則》中,對收入的定義是“在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常活動中所形成的經濟利益的總流入,它不包括爲第三方或客戶代收的款項”。從這個定義可以分解爲收入的三個重要的特徵,第一,它是日常活動形成的經濟利益;第二,這種利益流入是靠企業銷售商品、提供勞務及讓他人使用本企業資產而取得;第三,流入的經濟利益不包括代收的款項。這樣,會計人員就能夠從這三個特徵來確認收入
  收入的確認需要會計人員的專業判斷。每一項與收入有關的交易事項發生,就要識別收入與之相對應的項目是否應在會計上正式記錄,應在何時予以記錄並計入報表,記錄或計入報表項目是否符合四項基本標準(可定義性、可計量性、相關性和可靠性)?並且還應考慮:收入與其相關成本費用是否相互配比,效益是否大於成本,所應記錄和計入報表收入項目是否符合重要性原則等。
  2 收入確認在實際運用中的現狀
  2.1 營業收入的陷阱
  由於收入是導致資產增加或負債減少或二者兼而有之的一種經濟事項,它是形成企業利潤的來源,利潤對於企業重要性是不言而喻的,而採用了“權責發生制”,故而以何種方式、什么時候、什么條件才確定爲權利發生進而確定利潤,就大有講究。一些公司財務報表營業收入確認中有以下陷阱:
  2.1.1 變更銷售收入確認方式。一些公司它們並非銷售單一產品,而是銷售整個系統,需要實施、安裝與服務銷售過程持續時間長,因而收入並非一次實現。特別是對於跨年度實現的銷售,需要在年度間分配利潤。一般企業根據銷售的不同階段劃分收入實現比率,而該類比率的變化,無疑會影響到當期贏利。
  2.1.2 虛構收入。這是最嚴重的財務造假行爲,有幾種做法:一是白條出庫,作銷售入账;二是對开發票,確認收入;三是虛开發票,確認收入。如上市公司利用公司市場銷售給第三方,確認該公司銷售收入,再由另一公司從第三方手中購回,這種做法避免了集團內部交易必須抵消的約束,確保了在合並報表中確認收入利潤,達到了操作收入的目的。
  2.1.3 提前確認收入。這種情況有:一是將一些不確定性的收入確定爲收入;二是完工百分比法的不適當運用;三是收入費用不配比;四是提前开具發票,以美化業績。使用提前確認收入手法的,主要是那些當期收入較低而費用較高的企業,尤其是在房地產和高新技術行業
  2.1.4 推遲確認收入。延後確認收入,是將應由本期確認的收入遞延到未來期間確認。與提前確認收入一樣,延後確認收入也是企業盈余管理的一種手法。這種手法一般在企業當前收益較爲充裕,而未來收益預計可能減少的情況下運用。
  2.2 確認的多樣性和復雜性
  在會計準則中,對於確認的基本標準與主要原則僅就商品銷售而言,只能概括爲:
  ①符合收入的定義;有預期的經濟利益流入企業;並能可靠計量
  ②收入已實現或可實現(取得收取現金權利)並已賺得(完成收入賺得的全過程)。
  ③與銷售商品有關的所有權風險,在實際上已經轉移;或實質勝於形式。
  顯然,一項交易事項發生後,若僅同商品銷售收入有關,則應否和何時確認爲收入,就需要會計人員運用專業知識和實際工作經驗,即職業判斷,從交易的類型、收入的種類、銷售時有無附加條件而使所銷售商品在似乎錢貨兩清的表面現象後,與商品有關的所有權及其風險在實質上並未完全轉移等方面進行分析與判斷,才能決定;收入應否確認、在何時確認,從而應做出怎樣的記錄,如何正確計入財務報表。因此,可以說,應否確認商品銷售收入和何時確認這項收入似乎是人所皆知的會計常識,其實,它乃是一個很復雜、很難回答的問題。
  2.3 會計準則在各國間的利益博弈
  從收入確認的大環境———整個會計準則乃至會計標準體系看,我國會計準則與其他國家會計準則及國際會計準則之間還存在着不同程度的差異,這些差異的產生,有些是由於各個國家不同的社會經濟特徵所決定的,有些是由於各國不同的文化法律傳統所決定的,也有些是由於各國或國際會計準則本身存在的一些技術性缺陷所造成。而隨着境外公司在中國資本市場上市,必然也會面臨會計準則的選擇問題。如果境外公司在中國資本市場上市,仍然按照境外的標準來編制會計報表,這顯然爲中國的法律所不容;如果境外的公司按照國內的會計準則調整或來編制會計報表,對於那些自詡其會計準則優於中國會計準則的國家來說,可能是無法接受的。從以上兩方面看,這種差異對於我國準則中有關收入確認的程序和方法都是一個挑战。
  3 收入確認問題的解決途徑
  3.1 不斷完善收入確認的基本程序
  《會計準則———收入》指南中,對收入的確認規定得比較原則、注重交易經濟實質。要求符合以下四個條件,才能確認收入
  ①企業已將商品所有權風險報酬轉移給买方
  ②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施控制
  ③與交易相關經濟利益能合理流入企業;④相關收入成本能夠可靠地計量
  這樣就要求企業針對不同交易的特點,分析交易的實質,正確判斷每項交易所有權上的主要風險報酬實質上是否已轉移,是否保留所有權相關的繼續管理權,是否仍對售出的商品實施控制相關經濟利益能否流入企業收入相關成本能否可靠計量等重要條件,只有這些條件同時滿足,才能確認收入,否則即使已經發出商品,或者即使已經收到價款,也不能確認收入
  怎樣規避從確認、計量方面來粉飾贏利的“數字遊戲”一直以來都是審計的難題,針對收入的確認而言:第一是對交易的存在找到證據,防止假銷售;第二是把已賺得的過程具體化;第三表明收入計量有可靠性;第四則要求可實現是具有收現能力的。此外,審計人員還應特別注意與收入確認有關的舞弊風險,並在計劃階段運用有效的分析程序,找出涉及收入相關账戶的非正常和非預期的關系。
  3.2 努力提高會計人員的職業判斷能力
  會計的確認和計量雖然重要,但由於他們所代表的會計決策是一種深層次、鮮爲人知的隱蔽的會計活動,經常不被人們所注意,確認尤其如此。而面對日益復雜及多樣化的交易事項,確認和計量會計人員提出了更高的要求,即在會計處理時應當按規定予以思考並通過經驗和自己的業務水平來加以判斷所作的決策,我們可以把它們稱爲會計決策。
  目前會計人員存在的最大問題是長期以來習慣於依賴現成的會計制度進行會計處理,缺乏獨立的判斷能力。在制定和執行會計準則的同時,加強專業知識的培訓,改革和健全考核、評價和監督體系,提高我國會計人員的素質,是一項非常重要的工作,也是我國會計準則體系建設中不可或缺的重要組成部分。當然,我們應當清醒地認識到,提高會計人員素質是一個漸進的過程,不可一蹴而就。同時會計人員也應積極轉變自身觀念,必須牢記自己在市場經濟發展中的重要地位和重大責任,認真學習和掌握會計準則的新內容,保證會計信息真實公允地反映企業財務狀況和經營成果,自覺抵御和防範風險
  3.3 謀求我國會計準則國際化的最大收益
  中國作爲一個大國,在加入WTO後將進一步改善和完善自己的會計準則,並在社會經濟環境等方面爲會計準則的國際化創造條件。面對已形成的國際會計準則制定格局,必須承認現實,善於從不均衡中尋求均衡,在充分考慮本國國情的前提下,採取切實有效的對策,做好以下幾項工作:①提高我國會計準則制定的質量,加快與國際會計準則(主要是英美會計準則)的對接,盡可能制定出一個既有利於維護我國利益,又有助於促進會計國際化,得到國際社會公認的概念框架。②改變傳統的會計準則制定思路,改變過去那種“只要法律法規上沒規定可以做的事都不去做”的傳統觀念,避免中國企業與外國企業在境內運用不同的法律法規而處於不利的地位。③有意識地培養國際會計人才和國際會計學者,積極爭取或創造條件參與國際會計事務。並據此推進會計教育,強化會計研究。④盡快構建會計準則國際化的環境適應機制,盡管在會計標準的國際化進程中,有可能會出現得不償失的情況,但是,會計標準的國際化是大勢所趨,潮流所向。只要把握分寸、利弊和節奏,就可以平穩、有效地實施我國的會計標準的國際化
  收入的確認是財務會計的一大難題,收入能否確認和何時確認主要取決於會計人員的專業判斷,新會計準則的制定在一定程度上解決了收入確認難的問題,但如何更好地貫徹新準則的精神,是擺在會計人員面前的新問題,還須通過不斷完善收入確認的程序和提高會計人員的專業素質來加以解決。

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