財務會計概念框架

　　所謂財務會計概念框架，是“財務會計與報告的概念框架”(Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting)的簡稱，爲了方便通常簡稱爲CF。是由一系列說明財務會計並爲財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是評價現有的會計準則、指導和發展未來會計準則的理論依據。

　　財務會計概念框架的研究始於西方會計界，20世紀70年代以後，由於經濟的不斷發展和市場的演變與創新，傳統的會計理論概念受到嚴重衝擊和批評，迫切需要建立一套能適應新經濟形勢的完整的和規範性的會計理論框架，來指導會計準則的制定和解決現有的會計準則未曾涉及的新的會計問題。自1976年12月美國財務會計準則委員會(FASB)公布的《財務會計與報告概念結構：財務報表的要素及其計量》中首次出現財務會計概念框架這一專門術語以來，以美國、英國爲首的西方學術界對其進行了如火如荼的研究並取得了一系列的重要成果。而對這方面研究，我國起步較晚，尚未形成一個較爲系統的財會專門理論研究體系。

　　財務會計概念框架類似於一部會計的憲法，是一切會計理論的目標指引方向，具有以下重要作用：

　　1、評估已有會計準則的質量，保證會計準則相關文件內在邏輯的一致性，避免不同準則之間的矛盾衝突，確保會計準則體系的完整性和縝密性；而且還能彌補準則中的某些缺陷，對重大會計問題的解決提供理論上的支持。

　　2、指導會計準則制定機構發展新的會計準則，並爲其制定指明方向。隨着市場經濟環境的變化和使用者提出新的信息需求而定期對會計準則加以修訂和完善。同時，通過財務會計概念框架的研究，能及時展示社會經濟環境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發展。

　　3、在缺乏公認會計原則的領域，起到指導會計實務的基本規範作用。即面對經濟環境中出現的新情況、新問題，在缺乏相關會計準則對該業務進行規範時，可以作爲替代性的規範文件。

　　4、有助於會計信息使用者更好地理解財務報告所提供信息的目的、內容、性質和局限性，使其能據以做出恰當的分析判斷和正確的經營決策。

　　借鑑西方財務會計概念框架已有的研究成果，考慮我國的具體情況，財務會計概念框架的構建應包括以下層次和內容：

　　1、會計目標、會計基本假設、會計對象，三者作爲財務會計概念框架的第一個層次。

　　(1)會計目標。我國財務會計概念框架應定位於“受托責任觀”和“決策有用觀”的融合。對於會計目標，我國往往借鑑西方財務會計概念框架的研究成果即“決策有用觀”。但是，會計目標本身就是特定會計環境下對會計信息使用者及其需求進行的一種主觀認定，會計環境的差異決定了會計目標相關成果不可以簡單的套用。一般認爲，“決策有用觀”比較適宜於資本市場高度發達並在資源配置中佔主導地位的會計環境，而“受托責任觀”比較適合委托方和受托方可以明確辨認的會計環境。我國資本市場尚不十分發達，國家作爲委托方仍然佔據着重要地位；證券市場的不完善並不能爲會計信息使用者提供有效的“信號”服務來引導資源的有效配置；相當一部分會計信息使用者的個人素質尚不能保證理解復雜的會計信息也是一個不容忽視的事實。這些都決定了我國會計目標定位不應完全脫離“受托責任觀”而定位於“決策有用觀”。事實上兩者並不完全相互排斥，而是可以相互融合的，在關注受托責任的同時必然需要作出有關決策以評估代理人履行受托責任的好壞；而要關注決策有用，做出決策時也必然受委托代理關系的直接或間接影響。

　　(2)會計基本假設。是由財務會計所處的經濟、政治、社會(主要是經濟)環境所決定的，是作爲財務會計存在和運作前提的基本概念，即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。財務會計的基本概念、基本特徵和基本程序都離不开主要由企業內部和外部經濟環境所建立的基本假設。缺乏這些前提假設，就不會有財務會計了。

　　(3)會計對象。由於會計要素是會計對象的具體化，財務報表應設置那些要素，設置多少要素都必須限制在會計對象的範圍內，受到會計對象的制約，若會計對象不明確，會計要素的設置就會失去客觀依據。

　　以上會計目標、會計對象和會計假設都受會計環境的影響，三者相互作用、相互影響，地位同等，構成財務會計概念框架的第一個層次。

　　2、財務會計要素及會計信息質量特徵作爲財務會計概念框架的第二個層次。

　　(1)會計要素。是指財務會計確認和計量的具體對象，也是組成財務報表的基本單位。也就是說，財務報表的各種信息是以會計要素爲基礎的。因此怎樣定義會計要素，對財務會計信息的生成具有不可言喻的重要性。

　　(2)會計信息質量特徵。會計信息質量特徵處於會計目標與財務報告之間，是兩者之間的“橋梁”。既反映會計目標的基本內涵---使用者對會計信息質量的基本要求，又和財務會計的確認與計量一起統馭着財務報告信息批露的範疇。我國目前對財務報告信息質量的要求集中體現在《企業會計準則》中的13項一般性原則，因其未清晰體現這些一般性原則的層次性而倍受爭議。構建我國財務會計概念框架應重新建立包括財務報告信息質量特徵的會計信息質量體系，並體現其層次框架，辯明關於會計信息的兩個主要質量特徵---相關性和可靠性的關系問題。

　　在基本假設的前提下，考慮財務會計的目標，會計對象便具體化爲財務會計要素；爲了實現會計目標，正確的進行會計要素的確認、計量和提供有用的會計信息，應具備規定的分層次、有主次的信息質量特徵。因此，會計要素和會計信息質量特徵應作爲財務會計概念框架的第二個層次。

　　3、會計要素的確認、計量、記錄與報告作爲財務會計概念框架的第三個層次。

　　在會計記錄和財務報告中對會計要素進行定性說明和定量描述的過程，稱爲“確認與計量”。根據會計實務的實際程序，任何一項交易，從开始進入會計信息系統進行處理到通過報表傳遞已加工的信息，總要經過兩次確認：第一次確認是爲了正確的記錄，稱爲初始確認；第二次確認是爲了正確地列報，稱爲再確認。

　　在初始確認的基礎上，按照財務報告的目標把账戶記錄轉化爲報表與項目，成爲對報表使用者有用的信息。這是財務會計的最終要求，因此，這一系列的會計處理過程構成了財務會計概念框架的第三個層次，也是最終層次。

　　總之，財務會計概念內容框架相互關聯、密不可分。從系統論的角度分析，財務會計概念框架是一個人造的概念系統，它存在並運行於特定的外部環境條件下，財務會計假設是該系統的周邊界限，本質、目標、原則、對象等則是該系統的結構部件，這些部件之間存在着內在的邏輯關系，即在會計本質的指導下，以會計目標(質量特徵屬於目標的一項極爲重要的內容)爲邏輯起點，運用科學的方法(歸納、演繹、實證、定量、事項和倫理等方法)逐級开展會計原則、會計對象以及會計對象要素確認、計量、記錄和報告的研究，並在此基礎上科學地預見概念框架的未來發展，最終使概念框架體現出內涵完整的概念體系、深刻的哲學思維和科學的實證系統三方面特徵。

　　1、傳統的會計理論概念明顯滯後於經濟環境形勢和實務的發展。現行經濟環境下出現了許多會計實務的新問題，如市場創新中的融資租賃、售後回租、產品融資以及物價變動影響、國際結算、衍生金融工具等會計新問題，迫切需要相應的新的會計方法和新的會計準則加以指導。

　　2、傳統的財務會計理論側重於描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。與會計準則相關的一些重要會計文獻往往觀點不一，甚至相互抵觸，從而導致會計實務的混亂，因此需要建立一種相互聯系的目標與基本概念協調一致的體系來指導和規範。

　　3、我國面臨的經濟環境正與西方國家日益趨同。尤其加入WTO以後，我國的會計環境與國際慣例接軌更是大勢所趨。西方發達國家及國際會計準則委員會都非常重視財務會計概念框架的研究，並已建立了各自的財務會計概念框架體系。因此，構建我國財務會計概念框架也勢在必行。

　　(一)與國際準則相協調

　　會計是國際貿易的通用特殊語言，加入WTO後會計準則的國際協調化的順利進行，有一個必要條件，那就是各個國家(包括我國)會計準則的制定，必須奠定在大致相同的概念基礎之上，否則概念基礎不一致將給會計準則和會計的國際化帶來諸多障礙。作爲準則制定概念基礎的財務會計概念框架，在制定時就必須要考慮其與國際準則相協調的問題。

　　(二)對國外的概念框架適當的借鑑和發展

　　國外在制定財務會計概念框架這個領域走在了我國的前面，而且有了不小的成就，這就爲我們的建立工作提供了一個參考。但是，參考借鑑並不是徹底的復制，我們的視角要全面，要分析國外現有框架的不足之處，在充分了解其存在的不足的基礎上，可以對其不完善的地方加以發展。

　　(三)充分考慮環境因素體現國家化標準

　　會計具有社會性和技術性的雙重屬性，會計的技術性可以確保各國之間的會計程序、方法、技術和一些基本的會計學概念相互借鑑、取長補短；會計的社會性源自於各國會計環境的具體差異，不可能完全相同。在概念框架制定過程中，我們需要分析中國的實際情況，在考慮了實際需要的概念框架指導下制定出來的會計準則才能有效的指導我國的會計實踐。

　　(四)概念框架要有前瞻性

　　財務會計概念框架不能朝令夕改，而且要引導今後會計準則的制定，必須有一定的前瞻性，並通過前瞻性保證概念框架的相對穩定性。這種前瞻性建立在其對目前和未來一定時期的會計環境的客觀把握的基礎上。特別是在我國經濟正處於迅速發展變化的現階段，更是要求概念框架把握住實踐發展規律，對具體準則的制定起到前瞻的指導性作用。

　　(五)與現有準則的協調平穩過渡

　　我們在討論制定概念框架時要考慮與現有準則的協調問題，我國龐大的會計體系才能有效的運行。在穩定同時，考慮逐步向科學的概念框架過渡。

　　(六)由誰來完成概念框架的制定工作的問題

　　在我國由誰來完成財務會計概念框架的構建工作呢?筆者認爲，我國財務會計概念框架的構建可按如下程序進行：首先，由財政部廣泛徵求會計行業基層工作者、專家等的意見，形成意見稿，然後由各行各業派代表就意見稿討論選取最好的方案，最後由財政部統一意見，以法律的形式發布並實施，整個過程要體現民主與法制的統一原則。