以前年度損益

基本概念
　　　
　　企業對以前年度發生的損益進行調整時，將涉及應納所得稅、利潤分配以及會計報表相
　　關項目的調整。關於以前年度損益調整的會計處理方法，雖然在有關會計制度中作了規定，
　　但因具體處理程序不甚明確，加之會計實務中具體情況復雜，致使此項業務會計實務中差錯
　　率極高。下面兩個案例是筆者在審計實踐中遇到的，也是會計實務中對以前年度損益進行調
　　整時，極易發生錯弊的典型，頗具代表性。案例簡介
　　

案例一

　　：2001年5月，稅務部門在對某國有工業企業進行稅務稽查時發現，該企業2000
　　年度多提固定資產折舊100萬元（爲便於計算，數據已作簡化處理，下同），因此責令企業
　　作納稅調整，補交所得稅33萬元（該企業所得稅稅率33％）。當時企業會計人員所作的會計
　　處理如下：
　　①借：所得稅 33(萬元)
　　貸：應交稅金--應交所得稅 33(萬元)
　　②借：應交稅金--應交所得稅 33(萬元)
　　貸：銀行存款 33(萬元)
　　③借：本年利潤 33(萬元)
　　貸：所得稅 33(萬元)
　　④借：利潤分配--未分配利潤 33(萬元)
　　貸：本年利潤 33(萬元)
　　账務處理後出現的問題：①該企業固定資產按直线法計提折舊，後續調整如何進行才能
　　使固定資產账面的折舊率、折舊年限、折舊額相吻合，並與實際稅負相一致？②現行稅法已
　　將所得稅定位爲企業在經營過程中爲取得收入而發生的一項支出。將補交的所得稅結轉至利
　　潤分配顯然不符合會計制度規定。③上年未分配利潤的調增數不等於補交的所得稅額，處理
　　結果有誤。④未作補提盈余公積調整，會計處理“漏項”。

案例二

　　：2000年3月，審計機關對某國有有限責任公司進行審計檢查時發現，該公司上
　　年度誤將購入的一批已達到固定資產標準的辦公設備記入“管理費用”账戶，於是在下達的
　　審計意見書中要求企業進行账務調整（未列明調账分錄）。該公司會計人員據此所作的調账
　　分錄如下：
　　①借：固定資產 300（萬元）
　　貸：以前年度損益調整 300（萬元）
　　②借：以前年度損益調整 300（萬元）
　　貸：利潤分配--未分配利潤 300（萬元）
　　账務處理存在的問題：該公司雖然對損益作了調整，但卻在沒有進行相應納稅調整的情
　　況下，直接將損益調整的結果轉入“未分配利潤”，避开了納稅環節。以前年度損益調整的會計處理方法
　　
　　有關以前年度的損益調整屬於會計差錯更正，筆者認爲可將其分爲資產負債表日後事項
　　和非日後事項兩種情況。各種情況下的會計處理方法有所不同，必須具體分析。
　　（一）日後事項的損益調整
　　如果企業所發生的以前年度損益調整事項屬資產負債表日後事項，即年度資產負債表日
　　至財務報告批準報出日之間發生的事項，則應按新《企業會計制度》第138條及《企業會計
　　準則--資產負債表日後事項》的有關規定進行調整。會計處理程序如下：①將需要調整的
　　損益數結轉至“以前年度損益調整”账戶，應調增利潤（上年少計收益、多計費用）時記貸
　　方、應調減利潤（上年少計費用、多計收益）時記借方。②作所得稅納稅調整。補交所得稅
　　時，借記“以前年度損益調整”账戶，貸記“應交稅金--應交所得稅”账戶；衝減多交所
　　得稅時作相反的分錄。③將“以前年度損益調整”账戶的余額轉入“利潤分配--未分配利
　　潤”账戶。④調整盈余公積計提數。補提盈余公積時，借記“利潤分配--未分配利潤”账
　　戶，貸記“盈余公積”账戶；衝減多提盈余公積時作相反的分錄。⑤調整會計報表相關項目
　　的數字。包括：資產負債表日編制的會計報表相關項目的數字，以及當期編制的會計報表相
　　關項目的年初數。如果提供比較會計報表，還應調整相關會計報表的上年數。
　　（二）非日後事項的損益調整
　　如果企業所發生的以前年度損益調整事項不屬於資產負債表日後事項，應按新《企業會
　　計制度》及相關的規定進行處理。新《企業會計制度》第133條將非日後事項分爲重大會計
　　差錯和非重大會計差錯兩類。重大會計差錯應當“調整發現當期的期初留存收益，會計報表
　　其他相關項目的期初數也應一並調整。”也就是說根據重要性原則將其視同日後事項處理，
　　處理方法同日後事項。非重大會計差錯“應當直接計入本期淨損益，其他相關項目也應作爲
　　本期數一並調整。”會計處理程序如下：①將需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調
　　整”账戶，調整方法同日後事項。②將“以前年度損益調整”账戶的余額轉入“本年利潤”
　　账戶。③有關納稅調整並入當期期末所得稅計算時一並進行；有關盈余公積的調整並入當期
　　期末利潤分配中進行。
　　如案例二，該有限責任公司應根據審計意見書作如下會計處理：
　　①借：固定資產 300（萬元）
　　貸：以前年度損益調整 300（萬元）
　　②借：以前年度損益調整 300（萬元）
　　貸：本年利潤 300（萬元）
　　需要特別說明的是：在會計實務中，一般只有在企業“自查”中發現的以前年度損益調
　　整事項，才按上述程序處理。如果是在稅務稽查或審計檢查中發現的以前年度損益調整事
　　項，或許就不能按此程序處理了。因爲稅務或審計人員爲了防止稅源流失、保護國家利益不
　　受侵害，通常會要求企業立即進行納稅調整，而非並入期末所得稅計算中進行。此時會計處
　　理程序就應作相應調整：①將需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調整”账戶。②作所
　　得稅納稅調整。③將“以前年度損益調整”账戶的余額轉入“利潤分配--未分配利潤”账
　　戶。④調整盈余公積計提數。對比可知，此時的會計處理程序與日後事項基本相同，只是因
　　其不是資產負債表日後事項，不需調整會計報表相關項目的數字。
　　如案例一，該國有工業企業應根據納稅調整通知書作如下會計處理：
　　①借：累計折舊 100（萬元）
　　貸：以前年度損益調整 100（萬元）
　　②借：以前年度損益調整 33（萬元）
　　貸：應交稅金--應交所得稅 33（萬元）
　　借：應交稅金--應交所得稅 33（萬元）
　　貸：銀行存款 33（萬元）
　　③借：以前年度損益調整 67（萬元）
　　貸：利潤分配--未分配利潤 67（萬元）（100－33）
　　④借：利潤分配--未分配利潤 10（萬元）
　　貸：盈余公積 10（萬元）（67×15％）案例點評
　　
　　兩個案例的性質完全相同，處理結果卻大不一樣。案例一只作了納稅調整，未作損益調
　　整。案例二正好相反，只作了損益調整，未作納稅調整。點評如下：
　　1、“本年利潤”爲所有者權益類账戶，核算企業當期實現的利潤。將上年度的損益調
　　整計入後，會相應調增或調減當期利潤，並影響應納稅所得額的計算。案例一中，企業將已
　　作了納稅調整的損益直接計入該账戶，必將導致重復計徵所得稅；而案例二中企業將未作納
　　稅調整的損益直接計入該账戶，又將導致漏計所得稅。
　　2、企業對不屬於資產負債表日後事項的以前年度損益進行調整時，應記入“以前年度
　　損益調整”账戶。調整損益的同時未作納稅調整的，將“以前年度損益調整”账戶的余額結
　　轉至“本年利潤”账戶，期末與當期利潤一並納稅；調整損益的同時作了納稅調整的，將
　　“以前年度損益調整”账戶的余額結轉至“利潤分配--未分配利潤”账戶，以避免重復納
　　稅。
　　3、案例的更正方法。案例一應首先用紅字衝銷原來所作的①、③、④三筆账，然後按
　　前述正確方法進行账務處理；案例二可將“利潤分配--未分配利潤”账戶的貸方發生額直
　　接衝轉至“本年利潤”账戶。
　　總之，處理以前年度發生的損益調整事項，必須區分實際情況，對具體問題作具體分析
　　後再予以處理，才可避免發生錯誤及舞弊，保全國家和企業雙方的利益不受侵害