暫時性差異

概念
　　暫時性差異（temporary difference）資產或負債的計稅基礎與其列示在會計報表上的账面價值之間的差異。
　　根據暫時性差異對未來期間應稅金額影響不同，分爲應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。列示
　　該差異在以後年度當會計報表上列示的資產收回。或者列示的負債償還時，會產生應課稅金額或扣除金額。幾種類型的分析與比較
　　按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分爲應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。除因資產、負債的账面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異以外，按照稅法規定可以結轉以後年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

應納稅暫時性差異

　　應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由於該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應繳所得稅金額。在應納稅暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。應納稅暫時性差異通常產生於以下情況：
　　（一）資產的账面價值大於其計稅基礎

pic-info">暫時性差異

一項資產的账面價值代表的是企業在持續使用或最終出售該項資產時將取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是一項資產在未來期間可予稅前扣除的金額。資產的账面價值大於其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要繳稅，產生應納稅暫時性差異。
　　例如，一項無形資產账面價值爲200萬元，計稅基礎如果爲150萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應納稅所得額和應繳所得稅的增加。在其產生當期，在符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅負債。
　　（二）負債的账面價值小於其計稅基礎
　　一項負債的账面價值爲企業預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出，而其計稅基礎代表的是账面價值在扣除稅法規定未來期間允許稅前扣除的金額之後的差額。因負債的账面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異，本質上是稅法規定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額(即與該項負債相關的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額)。負債的账面價值小於其計稅基礎，則意味着就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額爲負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加應納稅所得額和應繳所得稅金額，產生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。

可抵扣暫時性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應繳所得稅。在可抵扣暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅資產。可抵扣暫時性差異一般產生於以下情況：（一）資產的账面價值小於其計稅基礎
　　當資產的账面價值小於其計稅基礎時，從經濟含義來看，資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，則就账面價值與計稅基礎之間的差額，企業在未來期間可以減少應納稅所得額並減少應繳所得稅，符合有關條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產。

pic-info">暫時性差異

例如，一項資產的账面價值爲200萬元，計稅基礎爲260萬元，則企業在未來期間就該項資產可以在其自身取得經濟利益的基礎上多扣除60萬元。從整體上來看，未來期間應納稅所得額會減少，應繳所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。
　　（二）負債的账面價值大於其計稅基礎
　　當負債的账面價值大於其計稅基礎時，負債產生的暫時性差異實質上是稅法規定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。即：負債產生的暫時性差異＝账面價值-計稅基礎＝账面價值-(账面價值-未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額)＝未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額 一項負債的账面價值大於其計稅基礎，意味着未來期間按照稅法規定與該項負債相關的全部或部分支出可以從未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅。
　　例如，企業對將發生的產品保修費用在銷售當期確認預計負債200萬元，但稅法規定有關費用支出只有在實際發生時才能夠稅前扣除，其計稅基礎爲0；企業確認預計負債的當期相關費用不允許稅前扣除，但在以後期間有關費用實際發生時允許稅前扣除，使得未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅減少，產生可抵扣暫時性差異，符合有關確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

特殊項目產生的暫時性差異

　　（一）未作爲資產、負債確認的項目產生的暫時性差異
　　某些交易或事項發生以後，因爲不符合資產、負債的確認條件而未體現爲資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其账面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。
　　如企業在开始正常的生產經營活動以前發生的籌建等費用，會計準則規定應於發生時計入當期損益，不體現爲資產負債表中的資產。按照稅法規定，企業發生的該類費用可以在开始正常生產經營活動後的3年內分期攤銷，可稅前扣除。該類事項不形成資產負債表中的資產，但按照稅法規定可以確定其計稅基礎，兩者之間的差異也形成暫時性差異。
　　例如，A公司在开始正常生產經營活動之前發生了3000萬元的籌建費用，在發生時已計入當期損益。按照稅法規定，企業在籌建期間發生的費用，允許在开始正常生產經營活動之後攤銷年限不得少於3年分期稅前扣除。
　　該項費用支出因按照會計準則規定在發生時已計入當期損益，不體現爲資產負債表中的資產，即如果將其視爲資產，其账面價值爲0。
　　按照稅法規定，該費用可以在开始正常的生產經營活動後3年分期稅前扣除，假定企業在2008年开始正常生產經營活動，當期稅前扣除了1000萬元，其於未來期間可稅前扣除的金額爲2000萬元，即其在2008年12月31日的計稅基礎爲1000萬元。
　　該項資產的账面價值0與其計稅基礎1000萬元之間產生了1000萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業的應納稅所得額，爲可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。
　　（二）可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異
　　對於按照稅法規定可以結轉以後年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的账面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。
　　例如，甲公司於2008年發生經營虧損4000萬元，按照《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，可以向以後年度結轉，用以後年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。該公司預計其於未來5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以該經營虧損。
　　該經營虧損雖不是因比較資產、負債的账面價值與其計稅基礎產生的，但從其性質上來看可以減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅，視同可抵扣暫時性差異。在企業預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以該可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產。一般暫時性差異的所得稅會計處理
　　通常情況下，如果存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，應當按照《準則》的規定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。
　　例1.2010年12月25日，甲企業購人一臺價值80000元不需要安裝的設備。該設備預計‘使用期限爲4年，會計上採用直线法計提折舊，無殘值。假定稅法規定應採用年數總和法計提折舊，也無殘值。甲企業每年的利潤總額均爲l00000元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率爲30％。
　　2011年，會計上計提折舊20000元（80000÷4），設備的账面價值爲60000元（80000-20000）；稅務上計提折舊32000元〔80000×4÷（1+2+3+4）]，設備的計稅基礎爲48000元（80000-32000）。
　　設備的账面價值與計稅基礎之間的差額12000元（60000-48000）爲應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債3600元（12000×30％）。
　　2011年，應繳企業所得稅26400元{[100000-（32000-20000）] x30％}.
　　借：所得稅　30000
　　貸：應交稅金——應交所得稅　26400
　　遞延所得稅負債　3600
　　2012年，會計上計提折舊20000元，設備的账面價值爲40000元；稅務上計提折舊24000元[80000×3÷（1+2+3+4）]，設備的計稅基礎爲24000元（48000-24000）。設備的账面價值與計稅基礎之間的差額16000元（40000-24000）爲累計應確認的應納稅暫時性差異，2012年底，應保留的遞延所得稅負債余額爲4800元（16000x30％），年初余額爲3600元，應再確認遞延所得稅負債1200元（4800-3600）。2012年，應繳企業所得稅28800元{〔100000一（24000—20000）] x30％}。
　　借：所得稅　30000
　　貸：應交稅金——應交所得稅　28800
　　遞延所得稅負債　1200
　　2013年，會計上計提折舊20000元，設備的账面價值爲20000元；
　　稅務上計提折舊16000元〔 80000×2÷（1+2+3+4）〕，設備的計稅基礎爲8000元（24000-16000）。
　　設備的账面價值與計稅基礎之間的差額12000元（20000-8000）爲累計應確認的應納稅暫時性差異，2013年底，應保留的遞延所得稅負債余額爲3600元（12000x 30％），年初余額爲4800元，應轉回遞延所得稅負債1200元（4800—3600）。2013年，應繳企業所得稅31200元{[100000+（20000-16000）] x30％}。
　　借：所得稅　30000
　　遞延所得稅負債　1200
　　貸：應交稅金——應交所得稅　31200
　　2014年，會計上計提折舊20000元，設備的账面價值爲0；稅務上計提折舊8000元〔80000xl÷（1+2+3+4）]，設備的計稅基礎爲0（8000—8000）。
　　設備的账面價值與稅基礎之間的差額爲0，
　　2014年底，應保留的遞延所得稅負債余額也爲O，年初余額爲3600元，應轉回遞延所得稅負債3600 元。2014年，應繳企業所得稅33600元{〔100000+（20000-8000）〕×30％}
　　借：所得稅　30000
　　遞延所得稅負債 3600
　　貸：應交稅金——應交所得稅　33600新所得稅準則中的暫時性差異
　　新《企業會計準則第18號——所得稅》規定以資產負債表債務法作爲所得稅會計處理的唯一方法。本文對新所得稅準則“暫時性差異”的含義及屬性等進行分析，以解析新所得稅準則的理論基礎與账務處理方法。

暫時性差異的含義

“暫時性差異”與“時間性差異”的區別

　　（一）“暫時性差異”是一個時點指標，而“時間性差異”是一個時期指標。
　　（二）“暫時性差異”拓寬了核算範圍。

“暫時性差異”在資產負債表上的確認

　　（一）當資產账面價值大於資產計稅基礎時，說明本期應承擔的所得稅責任大於實際要求上交的稅費，因此必須再確認一項負債才能將收付實現制記账的“應交稅費”調成權責發生制記账的形式，才能統一記账基礎。負債的大小即爲账面價值減計稅基礎乘以稅率（暫時性差異乘以稅率），這項負債就叫“遞延所得稅負債”，對應的差異就叫應納稅暫時性差異。
　　（二）當資產账面價值小於資產計稅基礎時，自然需要增補資產，所以產生了“遞延所得稅資產”（暫時性差異乘以稅率）。此時的暫時性差異爲可抵扣暫時性差異。
　　（三）當負債账面價值大於負債計稅基礎時，需要增補資產，產生了“遞延所得稅資產”。因而產生可抵扣暫時性差異。
　　（四）當負債账面價值小於負債計稅基礎時，需要增補負債，產生了“遞延所得稅負債”。因而產生應納稅暫時性差異。
　　值得注意的是確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，按謹慎性原則的要求應當以未來期間很可能用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額爲限。需注意四點：一是可抵扣差異是在未來期間作稅前抵扣，所以不能超過未來期間的應納稅所得額；二是未來期間應納稅所得額包括未來期間生產經營應稅所得和應納稅差異在未來期間轉回相應增加的應稅所得；三是取得未來期間應納稅所得額的可能性即大於等於50%；四是要有相關證據。而企業一般對於所有由應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債均應確認。暫時性差異確認遞延所得稅資產與負債規定
　　以下兩種情況也不能確認遞延所得稅負債：1.商譽的初始確認；2.對聯營、合營企業的投資，當被投資企業盈利時，投資企業能夠控制其利潤分配並預計將來不會分配利潤時。
　　一般而言，在確認遞延所得稅資產的同時減少所得稅費用，在確認遞延所得稅負債的同時增加所得稅費用。但以下情況除外：1.非同一控制下的企業合並，取得的可辨認資產公允價值低於或高於原账面價值的（不計入當期損益，計入商譽）；2.可供出售金融資產的市價降低或升高時（不計入當期損益，計入資本公積）。所得稅會計處理
　　財政部下發的新《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱《準則》），徹底改變了原先的所得稅會計處理方法。此前，企業可以採用應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法或債務法）核算所得稅，這裏的債務法爲收益表債務法。而《準則》明確廢止了以前的會計核算方法，要求企業一律採用資產負債表債務法核算遞延所得稅。
　　資產負債表債務法擴大了可轉回差異的核算範圍。以前的收益表債務法只核算時間性差異，不能處理非時間性差異以外的暫時性差異。而資產負債表債務法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異以外的能轉回的差異。在這種方法下，直接得出的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響。
　　《準則》提出了資產和負債的計稅基礎的概念，將暫時性差異界定爲資產或負債的账面價值與其計稅基礎之間的差額，按照其對未來期間應稅金額的影響，分爲應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，並首次將符合條件的可抵扣虧損和稅款抵減確認爲遞延所得稅資產，這也是所得稅會計處理的重大突破。
　　下面舉例分析存在暫時性差異時所得稅的會計處理和相關的納稅調整。
　　通常情況下，如果存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，應當按照《準則》的規定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。
　　例：2010年12月25日，甲企業購入一臺價值80000元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限爲4年，會計上採用直线法計提折舊，無殘值。假定稅法規定應採用年數總和法計提折舊，也無殘值。甲企業每年的利潤總額均爲100000元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率爲30％。
　　2011年，會計上計提折舊20000元（80000÷4），設備的账面價值爲60000元（80000－20000）；稅務上計提折舊 32000元[80000×4÷（1＋2＋3＋4）]，設備的計稅基礎爲48000元（80000－32000）。設備的账面價值與計稅基礎之間的差額 12000元（60000－48000）爲應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債3600元（12000×30%）。2011年，應繳企業所得稅 26400元{[100000－（32000－20000）]×30%}.
　　借：所得稅　30000
　　貸：應交稅金——應交所得稅　26400
　　遞延所得稅負債　3600
　　2012年，會計上計提折舊20000元，設備的账面價值爲40000元；稅務上計提折舊24000元[80000×3÷（1＋2＋3＋ 4）]，設備的計稅基礎爲24000元（48000－24000）。設備的账面價值與計稅基礎之間的差額16000元（40000－24000）爲累計應確認的應納稅暫時性差異，2012年底，應保留的遞延所得稅負債余額爲4800元（16000×30%），年初余額爲3600元，應再確認遞延所得稅負債 1200元（4800－3600）。2012年，應繳企業所得稅28800元{[100000－（24000－20000）]×30%｝。
　　借：所得稅　30000
　　貸：應交稅金——應交所得稅　28800
　　遞延所得稅負債　1200
　　2013年，會計上計提折舊20000元，設備的账面價值爲20000元；稅務上計提折舊16000元[80000×2÷（1＋2＋3＋ 4）]，設備的計稅基礎爲8000元（24000－16000）。設備的账面價值與計稅基礎之間的差額12000元（20000－8000）爲累計應確認的應納稅暫時性差異，2013年底，應保留的遞延所得稅負債余額爲3600元（12000×30%），年初余額爲4800元，應轉回遞延所得稅負債 1200元（4800－3600）。2013年，應繳企業所得稅31200元{[100000＋（20000－16000）]×30%}
　　借：所得稅　30000
　　遞延所得稅負債　1200
　　貸：應交稅金——應交所得稅　31200
　　2014年，會計上計提折舊20000元，設備的账面價值爲0；稅務上計提折舊8000元[80000×1÷（1＋2＋3＋4）]，設備的計稅基礎爲0（8000－8000）。設備的账面價值與計稅基礎之間的差額爲0，2014年底，應保留的遞延所得稅負債余額也爲0，年初余額爲3600元，應轉回遞延所得稅負債3600元。2014年，應繳企業所得稅33600元{[100000＋（20000－8000）]×30%}
　　借：所得稅　30000
　　遞延所得稅負債　3600
　　貸：應交稅金——應交所得稅　33600
　　從以上處理可以看出：利潤表債務法和資產負債表債務法的主要變化就是核算理念由時期轉變爲時點，即利潤表債務法是先計算本期遞延稅款的發生額，然後“期初加減本期發生等於期末”，而資產負債表債務法是先計算期末遞延所得稅資產和負債，然後“期末減期初等於本期增加或減少”。因此，確認和計算期末遞延所得稅資產和期末遞延所得稅負債是進行所得稅會計核算的前提。而期末遞延所得稅資產=期末可抵扣暫時性差異×稅率；期末遞延所得稅負債＝期末應納稅暫時性差異×稅率。所以“暫時性差異”的確認與計量是所得稅會計處理的關鍵。