財產損失鑑證
什么是財產損失鑑證及其含義
財產損失鑑證是指，稅務師事務所接受委托對企業財產損失所得稅稅前扣除的信息實施必要的審核程序，並出具鑑證報告，以增強稅務機關對該項信息信任程度的一種業務。”
對企業財產損失所得稅稅前扣除鑑證業務的定義的理解，應把握以下幾個方面：
（一）屬於企業所得稅匯算清繳的內容，是一項特殊的企業所得稅稅前扣除項目鑑證業務；
（二）應以稅務師事務所的名義接受委托；
財產損失鑑證的目標
根據《財產損失準則》規定的“財產損失鑑證”定義，財產損失鑑證的目標，應是證明財產損失事項具有真實性、合法性、合理性。
一、真實性
《財產損失準則》的真實性，是強調法律的真實性。在納稅鑑證活動中，鑑證人按照鑑證程序，依據法定的鑑證評價標準，對取得的有關證據資料，進行鑑別和判斷後，沒有發現納稅人申報不實的證據，就應確認所鑑證的財產損失申報事項具有法律真實性。
對財產損失稅前扣除項目事項，真實性是指除稅法規定的加計扣除項目外，除非確屬已經真實發生，否則申報扣除就可能被認定爲偷稅行爲；任何不是實際發生費用，也就沒有繼續判斷其合法性與合理性的必要。
二、合法性
合法性是指確認財產損失稅前扣除項目，必須符合稅法規定的條件與程序。不管稅前扣除項目是否實際發生或合理與否，如果是非法支出，不符合稅法的有關規定，即使按財務會計法規或制度規定可以作爲財產損失的，也不能作爲企業所得稅稅前扣除項目。
三、合理性
注冊稅務師鑑證業務準則強調的是形式的合理性，符合徵收納稅的程序和稅務會計慣例。
合理性原則是對涉稅事項計算和分配方法所提出的要求，主要是指形式合理性。
根據形式合理性的要求，對以會計資料爲信息來源的申報事項，能夠按鑑證程序取得支持申報結果的會計核算證據，並且沒有發現相反的會計核算證據；對於根據納稅調整後的數據填報事項，能夠按鑑證程序取得支持申報結果的納稅調整證據，並且沒有發現相反的納稅調整證據。
財產損失鑑證的範圍
根據《財產損失準則》規定的“財產損失鑑證”定義，財產損失鑑證範圍，有兩層含義，一是證據的範圍，包括法定證據、會計核算證據和納稅調整證據；二是企業的範圍，包括委托方企業和受托方企業。
一、證據的範圍
財產損失鑑證證據範圍，也可以稱爲鑑證對象信息範圍。涉稅鑑證的證據範圍，包括法定證據、納稅調整證據和會計核算證據三部分內容。鑑證的重點是法定證據和納稅調整證據，而不是會計核算證據。
二、主體的範圍
（一）委托方企業
1.內資企業。
《財產損失準則》一般適用於內資企業的財產損失鑑證業務，如果外資企業或當地主管稅務機關委托，對有關的財產損失進行鑑證，也可參照本《財產損失準則》執行。
注冊稅務師對實行查账徵收企業所得稅的納稅人，進行財產損失事項鑑證時，執行《財產損失準則》。
（二）受托方企業
從事財產損失鑑證的受托方企業，應是有涉稅鑑證業務資格的中介機構。對於不具備注冊稅務師行業執業資質、未納入注冊稅務師行業監管的單位和其他中介機構一律不得承辦財產損失鑑證業務。
財產損失鑑證業務的準備工作要求
在《財產損失準則》“總則”（三）中，對承接鑑證業務，應了解的業務環境作了規定。具體是：“在接受委托前，稅務師事務所應當初步了解業務環境。業務環境包括：業務約定事項、鑑證對象特徵、使用的標準，預期使用者的需求、責任方及其環境的相關特徵，以及可能對鑑證業務產生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。”
（一）鑑證業務約定書，應將鑑證年度、鑑證事項、評價標準、證據要求等內容作爲特殊事項，作出專項約定；
（二）對承接鑑證業務，應了解鑑證對象的特徵，如：時限、核準或備案程序、形成的原因等內容；
（三）對執行鑑證業務，應充分了解財產損失情況鑑證對象信息，如：申報資料、會計資料和有關損失證據等內容；
（四）對實施鑑證業務、發表鑑證結論，應以現行有效的有關稅收法規，爲審核鑑證的主要評價標準；
（五）對出具鑑證報告，應以依法進行納稅申報爲主要目的，被鑑證單位和主管稅務機關是報告的預期使用者。
- 三、《財產損失準則》規定的“承接條件”
在《財產損失準則》“總則”（四）中，對承接鑑證業務的條件作出規定。具體是：“承接財產損失鑑證業務，應當具備下列條件：
（二）稅務師事務所符合獨立性和專業勝任能力等相關專業知識和職業道德規範的要求；
（三）稅務師事務所能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論，並出具書面鑑證報告；
- 四、承接條件鑑證實務
“屬於企業財產損失鑑證項目”有兩層含義，一是屬於法定的財產損失事項，二是納稅人在法定期限內允許扣除的財產損失事項。
所謂法定的財產損失事項，是指“13號令”規定的一般企業的財產損失，“4號令”規定的金融企業呆帳損失和國稅發200139號文件規定停止實物分房後的住房損失。
法定期限內允許扣除的財產損失事項，是指納稅人必須在法定的期限內確認、計量和申請報批的財產損失。主要要求有以下四個內容：
一是財產主體要求，允許扣除的是“企業的各項財產損失”，不屬於本企業的財產損失不得稅前扣除；
二是時限要求，必須在損失發生當年申報扣除，不得提前或延後；
三是處罰要求，非因計算錯誤或其他客觀原因，企業未及時申報的財產損失，逾期不得扣除；
四是審批程序要求，經有關稅務機關審批，並應按規定時間和程序及時申報。
（二）稅務師事務所能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論。
對鑑證對象、鑑證過程和鑑證結論的要求主要有三方面：一是不執行鑑證不發表意見。注冊稅務師未經鑑證有關企業財產損失鑑證證據，不得對客戶的企業財產損失所得稅稅前扣除鑑證事項發表意見；二是鑑證過程必須搜集和取得證據。注冊稅務師應當按照鑑證準則的要求，認真搜集和取得充分、適當的證據，以保證工作質量，降低職業風險；三是鑑證結論必須依據證據。注冊稅務師對有關業務形成結論時，應當以充分、適當的證據爲依據，不得以其職業身份對未鑑證事項發表意見。
（三）鑑證結論以書面報告形式表述，且表述形式與鑑證要求相適應。
稅務師事務所應當按照相關法律、法規、規章及其他有關規定，在實施必要的審核程序後出具含有鑑證結論或鑑證意見的書面報告。並且根據鑑證情況，以無保留意見、持有保留意見、無法表明意見或持否定意見等發表鑑證結論。
（四）計劃承攬的鑑證業務具有合理的目的。
如果鑑證的範圍、取證條件等方面受到限制，仍執意惡性承攬，這表明受托方的目的不合理。如果委托方是爲了利用鑑證報告應付稅務機關的鑑證要求，或者收买鑑證執業人員出具不適當的報告，這表明委托人的目的不合理。
籤定業務約定書是鑑證準備的一個重要環節，根據《財產損失準則》的規定，稅務師事務所承攬財產損失鑑證業務應與委托方籤定鑑證業務約定書。據以確定鑑證業務的委托與受托關系，明確委托目的、鑑證範圍及雙方責任與義務等事項的書面合約。
鑑證業務約定書需要約定的事項都應經雙方協商，但有些事項是已在有關規定中確定的，屬於格式性條款，則無商量的余地。對於格式性條款以外的任意性條款，應與委托人商議並達成一致意見，主要包括鑑證範圍、雙方權利義務、服務費用、出具鑑證報告的時間等內容。
鑑證業務約定書具有經濟合同的性質，一經雙方籤訂，即成爲稅務師事務所與委托人之間在法律上生效的契約，具有法定約束力。
對已承攬的鑑證業務，如果沒有合理理由，不應將鑑證業務變成非鑑證業務。
（六）職業道德規範的要求。
職業道德規範的要求，這是注冊稅務師在執業過程中，應遵守的幾個重要職業道德規範。實際操作當中，注冊稅務師還應注意遵守客觀原則、公正原則、不承辦不能勝任的業務、對客戶責任、對同行責任和職業形象責任等職業道德規範。下面將《財產損失準則》規定的有關內容介紹如下：
1．獨立性。獨立原則的要求有兩層含義，即實質上的獨立與形式上的獨立。所謂實質上的獨立，又稱精神上的獨立，是指注冊稅務師在鑑證過程中應當不受任何個人或外界因素的約束、影響和幹擾，保持獨立的精神態度和意志。只有保持實質上的獨立，才能夠以客觀、公正的心態發表意見。所謂形式上的獨立，又稱面貌上的獨立，是針對第三者而言的，即注冊稅務師必須在第三者面前呈現一種獨立於客戶的身份，同客戶之間不應存在直接或一些重大的間接財務利益關系。形式上做到獨立是保證實質獨立的前提。
2．專業勝任能力。注冊稅務師專業勝任能力是指執業稅務師應當具備勝任專業職責的能力，包括專門知識、職業經驗、專業訓練和業務能力等四個方面。業務能力是指注冊稅務師的分析、判斷和表達能力。分析、判斷是注冊稅務師應有的一種重要技能，它貫穿於鑑證過程的始終。分析、判斷能力的強弱是注冊稅務師素質的綜合反映。注冊稅務師必須就鑑證結果出具報告，因此必須具有充分表達意見的說明能力。
3．技術規範。注冊稅務師執行鑑證業務過程中，應遵守一定的技術規範，有責任、有義務遵守各項準則、規範等職業規範，並合理運用會計準則、稅務會計及國家其他相關技術規範。
4．職業道德。職業道德是指某一執業組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿接受的執業行爲標準。注冊稅務師的職業道德是指鑑證人員的職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等方面的總稱。
職業品德是指注冊稅務師所應具備的職業品格和道德行爲，它是職業道德體系的核心部分，其基本要求是獨立、客觀和公正。
職業紀律是指約束注冊稅務師執業行爲的法紀和戒律，尤指注冊稅務師應當遵循的執業準則及國家其他相關法規。
專業勝任能力是指注冊稅務師應當具備勝任其專業職責的能力。
職業責任是指職業稅務師對客戶、同行及社會公衆所應履行的責任。
5．職業謹慎。職業謹慎要求注冊稅務師履行專業職責時除具備足夠的專業勝任能力之外，還應當有一絲不苟的責任感並保持應有的慎重態度。職業謹慎可從消極和積極兩個方面理解。前者是指注冊稅務師執行鑑證業務時不得怠工，不得有過失和欺詐行爲；後者是注冊稅務師應以高度的責任感去理解經濟業務的性質和內容，完成鑑證任務。
職業謹慎要求注冊稅務師注意評價自己的能力是否可以勝任所承擔的責任。如果不具備這種能力，則應考慮向專家咨詢或拒絕接受該項業務。
財產損失鑑證的鑑證對象
在《財產損失準則》“總則”（五）中規定了財產損失鑑證的鑑證對象。具體是：“財產損失鑑證的鑑證對象是，與企業財產損失所得稅稅前扣除相關的會計資料、內部證據和外部證據等可以收集、識別和評價的證據及信息。具體包括：企業相關會計資料、有關文件及證明材料等。”
二、鑑證對象
鑑證對象或稱鑑證對象的內容，是指財產損失的狀況。財產損失有關的鑑證對象如：各類財產損失狀況、稅前扣除年度選擇狀況等內容。
內資企業一般財產損失的鑑證對象，是指 “13號令”規定的內資企業財產損失事項。
金融企業呆帳損失的鑑證對象，是指 “4號令”規定的金融企業呆帳損失事項。
停止實物分房後的出售住房損失的鑑證對象，是指《關於企業住房制度改革中涉及的若幹所得稅業務問題的通知》（以下稱“國稅發200139號”）規定的停止實物分房後的住房損失。
三、鑑證對象信息
鑑證對象信息或稱鑑證對象的形式，是指財產損失相關的會計資料、內部證據和外部證據等可以收集、識別和評價的證據及信息。如：企業相關會計資料、納稅申報資料、有關財產損失的文件及證明材料等。根據鑑證對象分類，介紹如下：
一般企業財產損失的鑑證對象信息就是“13號令”中，規定的財產損失認定的證據，還包括各類財產損失按規定應提供的證據。
金融企業呆帳損失的鑑證對象信息就是“4號令”中，規定的金融企業申報稅前扣除呆账損失時，須向稅務機關報送的相關文件、資料。
關於停止實物分房後的出售住房損失的鑑證對象信息，由於國家稅務總局沒有對出售住房損失的鑑證證據做出統一的規定，在實際工作中應以各省市稅務機關要求提供的證據材料爲鑑證對象信息。
財產損失鑑證的評價標準
在《財產損失準則》“總則”（六）中規定了財產損失鑑證的評價標準。具體是：“稅務師事務所運用職業判斷對鑑證對象作出合理一致的評價或計量時，應當符合適當的標準。適當的評價標準應當具備相關性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特徵。
財產損失鑑證標準是指用於評價或計量財產損失鑑證對象的法定確認條件和計量方法。
按照法律效力級別來說，鑑證標準可以分爲正式標準和非正式標準。正式標準是指國家法定標準和行業自律標準；非正式標準是指企業單位內部制定的標準。
財產損失鑑證的評價標準，以正式標準爲主，以非正式標準爲輔助標準。
財產損失鑑證的定性標準也稱爲正式標準，是指有關財產損失的三個稅收文件。財產損失鑑證的定量標準主要是基本標準，以歷史標準和外部標準爲輔助標準。
注冊稅務師在運用適當的評價標準時，應堅持稅收法定性原則，稅法已做規定的事項，應以稅法規定爲評價標準，避免濫用會計規範的可靠性和完整性原則。相關性的特徵不僅指與報告使用者的經濟決策相關，還應包括鑑證事項經濟性質上的因果關系。
財產損失鑑證的要求
一、《財產損失準則》規定的要求
在《財產損失準則》“總則”(七)中對從事財產損失鑑證提出了要求。具體是：“稅務師事務所從事財產損失鑑證業務，應當以職業懷疑態度、有計劃地實施必要的審核程序，獲取與鑑證對象相關的充分、適當的證據，並及時對制定的計劃、實施的程序、獲取的相關證據以及得出的結論作出記錄。在確定證據收集的性質、時間和範圍時，應當體現重要性原則，評估鑑證業務風險以及可獲取證據的數量和質量，對委托事項提供合理保證。”
二、應保持的職業懷疑態度
《財產損失準則》對職業懷疑態度的定義沒有做規定，但要求注冊稅務師在計劃和執行鑑證業務時，應當保持職業懷疑態度，以識別可能導致鑑證對象信息發生違反稅法或錯誤申報的情況。
職業懷疑態度是指經濟鑑證主體在鑑證審計過程中對客戶及其所提供信息均保持必要質疑的思想狀態。
三、鑑證證據
鑑證證據，是指鑑證人員對鑑證對象的實際情況作出判斷、表明意見，並做出鑑證結論的依據。在鑑證的實施的實質性測試中，鑑證人員需要運用鑑證分析方法獲取財產損失鑑證事項及有關數據是否合理的證據；運用抽樣法和查詢法、觀察法、核對法、驗算法等技術方法，直接審核財產損失項目金額，獲取財產損失項目金額是否正確、真實和完整的證據等。
財產損失的證據可以分爲三類：一是法定證據，是指根據有關財產損失的文件，必須取得的證據資料；二是會計核算證據，根據會計核算的有關折舊、攤銷和資產會計科目提供的信息資料；三是納稅調整證據，根據稅法規定應進行納稅調整的有關資產計價事項。
四、重要性原則
財產損失鑑證重要性，是指被鑑證單位向稅務機關提供的財產損失證據、資料，對確認和計量財產損失影響的嚴重程度。它在正常納稅環境下，可能會影響財產損失計量結果的確認，造成違法稅前扣除財產損失。應把握以下幾個方面：
（三）財產損失鑑證重要性的判斷受法定條件影響，而不受企業環境影響；
（四）所得稅匯算鑑證應考慮可能出現的誤差。對於以下原因造成的鑑證結論差異，不屬於錯誤的鑑證結論：
1.對同一個被鑑證單位的同一個鑑證對象，經兩次及兩次以上的鑑證，不同鑑證人員發表的不同鑑證結論，如果沒有證據證明是因爲不同鑑證人員有違反稅法或未按規定執行鑑證程序的行爲，所造成的鑑證結論差異；
2.對同一個被鑑證單位的同一個鑑證對象，經兩次及兩次以上的鑑證，不同鑑證人員發表的不同鑑證結論，是由於鑑證的證據發生了變化，所造成的鑑證結論差異；
3. 對同一個被鑑證單位的同一個鑑證對象，稅務機關進行稅務檢查時，稅務檢查的結論與鑑證結論不一致時，如果沒有證據證明是因爲鑑證人員有違反稅法或未按規定執行鑑證程序的行爲，所造成的鑑證結論差異。
五、法定性原則
稅法強調法定性原則，對任何事項的確認都必須依法行事，有據可依，不能估計。稅務處理以法律爲準繩，企業的稅款計算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動正確與否，均應以稅法爲判斷標準。
六、證據的取得與分析評價
- （一）鑑證證據的充分性和適當性。
注冊稅務師執行財產損失鑑證業務時，對所獲取證據的充分性和適當性進行評價，首先是考慮是否符合稅法規定。這有兩層含義，一是稅法規定要求提交的證據是否齊全，這是充分性的要求；二是是否按符合該類財產損失鑑證事項的鑑證需要和是否按稅法規定的渠道獲取證據，這是適當性的要求。
- （二）鑑證證據的來源。
根據財產損失的有關文件規定，獲取一般財產損失鑑證證據的渠道有三個：
1．司法機關、公安機關、行政機關、專業技術鑑定部門等具有行政職能的機關事業單位；
2．具有法定資質的社會中介機構；
- （三）證據的可靠性。
證據的可靠性受其來源和性質的影響，並取決於獲取證據的具體環境。
注冊稅務師通常按照下列原則考慮證據的可靠性：
1．從外部獨立來源獲取的證據比從其他來源獲取的證據更可靠；
2．內部控制有效時內部生成的證據比內部控制薄弱時內部生成的證據更可靠；
3．直接獲取的證據比間接獲取或推論得出的證據更可靠；
4．以文件記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的證據比口頭形式的證據更可靠；
5．從原件獲取的證據比從傳真或復印件獲取的證據更可靠。
- （四）實施階段的鑑證程序。
審核鑑證實施階段或稱爲審核鑑證外勤階段，是鑑證人員根據鑑證計劃對各項鑑證項目進行詳細審查，收集鑑證證據並進行評價，借以形成鑑證結論，實現鑑證目標的過程。鑑證實施階段的工作主要是鑑證測試，包括符合性測試和實質性測試兩大類，鑑證人員要通過鑑證測試，取得鑑證證據，形成工作底稿。
1．鑑證業務的程序。
對於財產損失鑑證業務，主要是對證據有效性、合法性的鑑證，因此可以省略內部控制地調查和初步評價。
對於財產損失鑑證業務，鑑證人員對被鑑證單位的內部控制應持職業懷疑態度，一般情況下都應省略內部控制的符合性測試，而直接進入實質性測試。
注冊稅務師對非貨幣資產損失的鑑證，應進行實地考察，確認損失的真實性，但不執行盤點程序，在會計資料方面，僅就進貨發票、購銷合同、入庫單和盤點表等書面證據的充分性和必要性進行鑑證，確認存貨的所有權，認定損失的發生情況。
對納稅調整證據應執行實質性測試，憑證的合法性、余額的正確性、申報程序的合法性等三個方面是主要鑑證對象。對於會計核算證據僅關注數字邏輯關系的正確性和會計處理方法的合規性。如果納稅人需要進行財務報表審計，應按照中國注冊會計師鑑證準則的要求，另行委托注冊會計師辦理鑑證業務。財產損失鑑證過程中，注冊稅務師不能越位進行財務報表審計鑑證，在報告和工作底稿當中，不要涉及財務報表審計的內容。
經濟業務實質測試，是爲了審定某類或某項經濟業務認定的恰當性；
分析性測試，也稱分析性復核，鑑證人員運用分析性測試可爲證實會計報表數據有關關系是否合理提供證據。
（1）實質性測試的性質，是指將要執行的實質性測試程序的種類及其有效性。財產損失鑑證，有關實質性測試應包括經濟業務實質測試、余額實質測試和分析性測試等三類。
（2）實質性測試的時間。財產損失鑑證中實質性測試的時間，應選擇在每個年度財產損失發生後至稅法規定的申報終止日，爲實質性測試的執行業務期間。
（3）實質性測試的範圍，是指將要執行的實質性測試所需的樣本和證據的數量。財產損失鑑證實質性測試的範圍，是指納稅人和中介機構在進行財產損失稅前扣除申報時，應取得稅法規定應提交的證據和鑑證中需要補充的證據。財產損失鑑證的證據，包括會計核算證據和納稅調整證據。
- （五）鑑證證據的收集。
在鑑證的實施階段進行的實質性測試中，鑑證人員需要運用鑑證分析方法獲取財產損失鑑證事項及有關數據是否合理的證據；運用抽樣法和查詢法、觀察法、核對法、驗算法等技術方法，直接審核財產損失項目金額，獲取財產損失項目金額是否正確、真實和完整的證據等。
鑑證證據，是指鑑證人員對鑑證對象的實際情況作出判斷、表明意見，並做出鑑證結論的依據。
鑑證證據，根據填報數據來源可以分爲以下三類：
一是法定證據，申請報批財產損失時稅法規定必須提交的有關文件資料；
二是會計核算證據，根據核算財產損失的有關會計科目收集的账、證、表等信息資料；
三是納稅調整證據，根據稅法規定進行納稅調整所需的有關財產損失的文件資料。
- （六）會計核算證據的取得。
交易證據包括：有關發生損失的資產事項購置的文件，如在建工程項目的立項批文、預算總額和建設批準文件，施工承包合同、現場監理施工進度報告等業務資料。
取得會計核算證據有兩種方式，一是鑑證人員根據財產損失的有關會計資料，通過實施抄錄、制表、驗算等鑑證程序，所形成的屬於工作底稿類的自制證據。二是鑑證人員對財產損失的有關會計資料，比較重要的文件資料、原始憑證等按程序取得的書面證據。
- （七）納稅調整證據的取得。
取得納稅調整證據，一是鑑證人員根據涉及有關財產損失的文件資料，通過實施抄錄、制表、驗算等鑑證程序，所形成的屬於工作底稿類的自制證據。二是鑑證人員根據涉及有關財產損失的文件資料，按程序取得的書面證據。
- （八）法定證據的取得。
根據有關文件規定，獲取一般財產損失鑑證證據的渠道有三個，一是司法機關、公安機關、行政機關、專業技術鑑定部門等具有行政職能的機關事業單位；二是具有法定資質的社會中介機構；三是被鑑證單位。
根據有關文件規定，獲取金融企業呆帳損失鑑證證據的渠道有兩個，一是司法機關、公安機關、行政機關、專業技術鑑定部門等具有行政職能的機關事業單位；二是被鑑證單位。
注冊稅務師對會計核算證據執行鑑證業務時，僅對會計數據邏輯關系和會計處理方法的合規性進行審核，不履行注冊會計師的報表鑑證程序。
在審核時發現的未按會計準則核算造成的應計未計會計事項，屬於資產負債表日後事項的應調整報告年度的有關會計事項，屬於財務報告批準報出日之後企業所得稅匯算清繳前的應調整本年度（即報告年度的次年）的匯算清繳事項。
對於納稅調整證據的分析評價，應根據有關證據所反映的交易事項性質差異，將納稅調整證據分爲時間性差異證據和永久性差異證據，然後進行納稅調整。
當年超標準列支的成本費用，應在申報時做納稅調整，不允許在以後年度結轉銷售成本時再調整。
- （十一）法定證據的鑑證。
對於法定證據的分析評價，是依據有關財產損失稅前扣除的稅收法規文件，評價是否按規定提交有關證據資料，並就其充分性和適當性發表鑑證意見。
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