納稅擔保
納稅擔保（Tax Guarantee）
納稅擔保，又稱租稅擔保或稅法上的擔保，我國也有學者稱之爲納稅保證。納稅擔保是現代各國所普遍採用的適用於稅收法律中的一項制度。
根據《納稅擔保試行辦法》（國家稅務總局令〔2005〕11號）的規定，納稅擔保是指經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，爲納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行爲。納稅擔保人包括以保證方式爲納稅人提供納稅擔保的納稅保證人和其他以未設置或者未全部設置擔保物權的財產爲納稅人提供納稅擔保的第三人。
如果納稅人被稅務機關有根據認爲有逃避納稅義務的行爲限期繳納稅款的，則必須在稅務機關規定的期限內繳納應繳稅款，如果納稅人被稅務機關認爲在規定的期限內有轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入的跡象，納稅人必須按稅務機關的規定提供納稅擔保，包括向稅務機關提供被稅務機關認可的納稅擔保人，或向稅務機關提供自己所擁有的未設置抵押權的財產，以當作自己的納稅擔保。稅務機關只要認爲有必要，可以對有偷、逃稅款行爲或跡象的納稅人，要求其提供納稅擔保。納稅人必須履行依法提供納稅擔保的義務。
（一）稅務機關有根據認爲從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行爲，在規定的納稅期之前經責令其限期繳納應納稅款，在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅收入的跡象，責成納稅人提供納稅擔保的；
（三）納稅人同稅務機關在納稅上發生爭議而未繳清稅款，需要申請行政復議的；
1、納稅人提供的並經主管國家稅務機關認可的納稅擔保人作納稅擔保，納稅擔保人必須是經主管國家稅務機關認可的，在中國境內具有納稅擔保能力的公民、法人或者其他經濟組織。國家機關不能作爲納稅擔保人；
納稅擔保範圍包括稅款、滯納金和實現稅款、滯納金的費用。費用包括抵押、質押登記費用，質押保管費用，以及保管、拍賣、變賣擔保財產等相關費用支出。
用於納稅擔保的財產、權利的價值不得低於應當繳納的稅款、滯納金，並考慮相關的費用。納稅擔保的財產價值不足以抵繳稅款、滯納金的，稅務機關應當向提供擔保的納稅人或納稅擔保人繼續追繳。
（一）依據納稅擔保發生的原因進行分類
所謂稅收保全，是指在稅款繳庫期期滿之前由於納稅人的行爲，致使國家稅款有不能實現的危險時，稅法規定的一系列保證國家稅款及時足額繳納的制度的總稱.例如我國《稅收徵管法》第38條規定：“稅務機關有根據認爲從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以採取下列稅收保全措施：……”
2、出境納稅擔保
出境納稅擔保是指稅務機關對於欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人，在出境前須向稅務機關提供擔保，否則稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。我國《稅收徵管法》第44條規定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。” 國家稅務總局和公安部1996年聯合頒布的《阻止欠稅人出境實施辦法》對阻止出境對象作了進一步明確。
3、發生納稅爭議時適用的納稅擔保
稅收復議之納稅擔保是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人在與稅務行政機關發生稅務爭議時，可向稅務機關提供相應擔保，然後可以申請行政復議的一種納稅擔保制度。我國《稅收徵管法》第88條第1款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政復議”。
指海關對進出口貨物的納稅義務人，在規定的納稅期限內發現有明顯的轉移、藏匿其應稅貨物以及其他財產跡象而要求納稅義務人提供的擔保。我國《海關法》第61條規定“進出口貨物的納稅義務人在規定的納稅期限內有明顯的轉移、藏匿其應稅貨物以及其他財產跡象的，海關可以責令納稅義務人提供擔保”。
（二）依據納稅擔保所採用的形式分類
我國《稅收徵管法實施細則》第61條規定：“稅收徵管法第三十八條、第八十八條所稱擔保，包括經稅務機關認可的納稅保證人爲納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設置或者未全部設置擔保物權的財產提供的擔保”。可見，我國現行的納稅擔保制度所採取的形式也是分爲納稅保證人的保證和納稅人或第三人以財產擔保兩種。
根據我國《擔保法》的規定，人的擔保即保證。物的擔保有抵押、質押、留置、定金等四種形式。納稅擔保可採抵押和質押方式當無異議，值得探討的是定金和留置兩種方式。
定金是指以擔保債權實現爲目的，依據合同當事人的約定，在合同訂立時或訂立後至合同履行前，由一方向對方預先給付的一定數額的貨幣。定金是一種雙方當事人之間的互爲擔保，而納稅擔保的法律關系中，就稅收之債而言，僅存在納稅人和納稅擔保人的義務，是單務合同，不存在稅務機關爲納稅人或納稅擔保人擔保的問題，因此，定金不適用於納稅擔保。
留置是指依照特定合同而合法佔有他人之物，在該物所產生的債權已屆清償期而未受清償時留置該物。留置權是一種法定的擔保物權，如我國《擔保法》第84條和《合同法》第264條就規定了留置權產生的四種合同形式。除特定合同之外合法佔有債務人財產的，均不能成立留置權。一般言，留置作爲納稅擔保的方式也不適宜。因此納稅擔保應包括保證、抵押、質押三種形式，即保證納稅擔保、抵押納稅擔保和質押納稅擔保。
（三）依據依納稅擔保的提出主體不同分類
納稅擔保依據提出的主體不同可分爲由徵稅機關提出的納稅擔保和由納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人提出的納稅擔保兩種。
納稅擔保制度的最初設計是出於保障國家稅收徵管的順利實施，保障國家租稅之債的實現，所以納稅擔保通常都是由國家徵稅機關對納稅人或扣繳義務人提出的，如我國《稅收徵管法》第38條、第44條、《海關法》第61條的規定就屬此類；另外一種情況即如我國《稅收徵管法》的第88條之規定，當納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人與徵稅機關發生稅務爭議時，可以採用提供納稅擔保的方式代替繳納或者解繳稅款、滯納金，給了稅務行政復議的申請人以選擇權，這是我國《稅收徵管法》賦予納稅人的“提供擔保權”，因爲稅收行政復議是由納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人決定提起的，所以此項納稅擔保也只能由其提出。
我國納稅擔保制度最早出現在 1986年的《中華人民共和國稅收徵收管理暫行條例》中。該法確定的納稅擔保適用的對象是從事臨時經營的納稅人，擔保的形式僅限於保證人和保證金兩種。此後，在《海關法》及國家稅務機關和各地方政府在稅收徵管過程中，爲了保證對無證經營者、無固定地址個體工商戶、外來無證經營的建築安裝企業、從事臨時經營的納稅人、從事演出的納稅義務人、未領取營業執照從事工程承包或者提供勞務的單位和個人等納稅人的稅款足額徵收，在一些部門規章和地方性法規中進一步規定了對這些納稅人的納稅擔保措施。
1992年9月通過的《中華人民共和國稅收徵管法》，在第26條、第28條分別規定了採取稅收保全措施之前的納稅擔保和出境納稅擔保兩種形式。2001年4月修訂後的《稅收徵管法》在原規定的基礎上，對納稅擔保作了新的補充，在第38條、第40條、第42條、第44條和第88條中均有涉及。在原有兩種納稅擔保的基礎上增加了稅收復議前的納稅擔保，2002年9月頒布的《稅收徵管法實施細則》第61條還進一步對納稅擔保的形式，作了相應的規定，明確了我國納稅擔保可以採用納稅保證人和由納稅人或第三人以其未設置或者未全部設置擔保物權的財產提供擔保的形式。
從1986年的《稅收徵收管理暫行條例》到2002年9月的《稅收徵管法》出臺的十幾年時間裏，納稅擔保制度隨着中國法治的進程和稅法學的發展而不斷地趨於完善，在稅收徵管實踐中正在發揮着越來越積極的作用，出現了一些比較成功的案例。
盡管納稅擔保的理論和實踐在不斷發展，但是，我們還是應當清醒地看到，由於目前的《稅收徵管法》及《稅收徵管法實施細則》對納稅擔保的定位不夠清晰且並未形成體系，導致在相關的立法和實務應用中，納稅擔保存在諸多問題。尤其在目前稅務機關的稅徵實務中，客觀地說，納稅擔保使用的並不多，有的稅務機關甚至說從來沒有使用過，這一方面與我國的稅收徵管的力度、稅收的法治進程、稅務人員的業務水平等有關。但另一方面，也必須直面，那就是我國的納稅擔保制度在可操作性方面存在嚴重的問題。
因此，要進一步改革和完善我國的納稅擔保制度，最關鍵的還是要看這一法律的實施和落實，使這一制度運用於稅收徵管實務，真正發揮其作用，實現立法的目的。因此，爲了將有關納稅擔保的原則具體化，使其具有可操作性，建議在將來制定的稅收程序法中對納稅擔保進一步細化和明確，具體而言，可針對納稅擔保存在的問題，對納稅擔保制度予以增加和補充：
1、對稅務行政復議之前提起的納稅擔保的同意，應有具體的標準或條件
與一些國家的做法不同，我國在稅務行政復議和稅務行政訴訟中實行的是“先繳費，後復議”的行政復議和行政訴訟制度。實踐中，大量本應提起稅務行政復議和行政訴訟案件，因爲納稅人無力繳納稅款，或者是納稅人、納稅擔保人以一種習慣思維，認爲錢已交給稅務機關，再跟稅務機關“打官司”就沒有多大意義了，傳統觀念和現實的種種困難，使納稅人最終選擇了放棄訴權。 2002年修訂後的《稅收徵管法》第88 條增加了納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人可以在稅務行政復議前以提供納稅擔保的方式，然後提起稅務行政復議的權利，這無疑給納稅人、納稅擔保人維護自身權利創造了一定的條件。然而《稅收徵管法實施細則》第61、62條又規定納稅人、納稅擔保人只是有提出納稅擔保的權利，而是否採用納稅擔保則是由稅務機關即復議的對象來決定，這無異於與虎謀皮，有違反程序正義之嫌，而且法律亦無規定對納稅擔保的具體審查標準，即便提供擔保，稅務機關可以種種理由不同意，導致這種制度在實踐中落空。所以從保護納稅人、納稅擔保人的利益出發，應規定若無明確的反對理由，則稅務機關不得拒絕納稅人、納稅擔保人提出的擔保要求。
納稅擔保有人的擔保和物的擔保之分。物的擔保是一種擔保物權，而物權公示主義是物權的基本原則，對於不動產和一些特定的動產，是以登記做爲公示方式，未經公示則對第三人沒有對抗力，所以納稅人以《擔保法》第42條所規定的財產作爲納稅擔保的，理應進行抵押登記。而《稅收徵管法實施細則》第62條僅規定由納稅人、納稅擔保人填寫財產清單即可，這顯然起不到物權公示的目的，也與擔保的基本法理相違背，造成與其他擔保權的衝突，在實踐中引發混亂，要么使納稅擔保的目的落空，要么損害善意第三方利益。
所以，《稅收徵管法實施細則》對採取抵押的納稅擔保，應規定須辦理抵押登記。建議以《擔保法》爲依據，在稅收徵管法中對納稅擔保的登記事項如登記機關、登記範圍、登記效力等作出具體規定，這一方面避免不同擔保權之間的衝突，確保國家租稅的實現，另一方面也能強化稅務機關的法律意識，促使其嚴格按照法定程序徵稅。另外，對有些權利質押，根據法律規定也應當辦理相應的登記才可對抗第三人，如股份、股票的質押。
3、增加關於納稅擔保變更的規定
在納稅擔保的實務中，完全有可能會在履行期到來之前，就發生納稅擔保人的擔保能力顯著降低或所抵押、質押的財產的變現價值顯著減少，從而影響到稅款的徵收。針對這一情況，日本稅法規定，由於作爲擔保的財產價額和保證人的資本減少，因而不能保證稅收的足額交納時，稅收機關可以命令提供擔保人爲增加擔保、變更保證人及其他確保擔保必要的行爲。此外，擔保提供人取得稅收機關的許可，可以變更擔保，提供金錢擔保人，可以用其金錢充抵其應納國稅。韓國《國稅基本法》第51條也規定了有類似規定。我國完全有必要在《稅收徵管法》中增加納稅擔保變更的規定，即稅務機關在納稅擔保期間，發現納稅擔保人的擔保能力顯著降低或所抵押、質押的財產的價值顯著減少時，有權要求納稅人重新提供足額的擔保。
擔保的目的是爲了保證債權人債權的實現，所以，理論上稅務機關不應排斥數個擔保人的共同保證，也不應排斥同一納稅人既提供物的擔保，又提供人的擔保，因爲這兩種情況往往更有利於稅務機關實現稅款的徵收。
但《稅收徵管法》對共同保證和人保、物保共存的納稅擔保並未做出規定，爲保障國家租稅債權的實現，應當在《稅收徵管法》中予以明確。另外，還應規定稅務機關可對納稅擔保人行使稅收代位權和稅收撤銷權，以更好地保護租稅債權的實現。
保證人的追償權是各國擔保法賦予保證人的一項基本權利，作爲納稅擔保人，如果代替納稅人繳納了稅款，理所應當享有向納稅人追償的權利，但是我國《稅收徵管法》對這一涉及納稅擔保人的基本權利不予規定，也未有參照《擔保法》之表述，而直接適用《擔保法》的規定又顯然不合法理，這就使得納稅擔保人在承擔擔保義務後理應享有的追償權處於真空狀態，這是一個立法漏洞。這是《稅收徵管法》更多地強調國家的“徵管”而忽略了納稅擔保人的“權利”的結果。因此有必要在《稅收徵管法》中增加規定納稅擔保人在承擔了納稅人的稅款繳納義務後，有權行使向納稅人追償的權利。
6、增加延緩繳稅的納稅擔保
《稅收徵管法》第31條第2款規定：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，由省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但最長不得超過三個月。”對於這一條，實踐中至少存在兩處可操作性上的瑕疵：一是延緩繳納稅款須由省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，這在直轄市或省會城市尚可，而對於一個大省的較遠的縣、市的納稅人，如果出現特殊困難，納稅人申請延緩繳稅的成本太高，使得法律所賦予的這項所謂的納稅人的重要權利-“延緩繳稅權”成爲一句空話；二是會出現有些人利用這條規定逃避納稅，因爲批準權在稅務機關，有權力就必然會產生腐敗，而引入延期繳稅的納稅擔保則可從一定程度上抑制腐敗，並可保障稅收。
許多國家的稅法都規定了納稅人延期繳稅的權利，而且同時規定納稅人在申請延期繳稅時須提供納稅擔保。所以，《稅收徵管法》第31條第2款可修改爲：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，由縣以上國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但必須提供納稅擔保，且延期繳納稅款最長不得超過三個月。”
7、允許信譽等級高的納稅人以納稅擔保的形式在流動資金不足時申請緩交稅款
《稅收徵管法實施細則》第48條規定：“稅務機關負責納稅信譽等級評定工作。納稅人納稅信譽等級的評定辦法由國家稅務總局制定。”信譽等級的評定其目的是要使不同信譽等級的納稅人享有不同權利，有所區別，從而鼓勵納稅人積極主動納稅。
所以如果能規定信譽等級高的納稅人在流動資金不足時以納稅擔保的形式申請緩交稅款，就相當於是給納稅人提供一筆無息貸款，也是納稅人的一種稅收籌劃，這樣既能保證稅款的徵收，又能使不同信譽等級的納稅人享有不同權利，以此來鼓勵納稅人積極主動誠信納稅。
