政府補助
我國目前主要政府補助：出口退稅、財政貼息、研究开發補貼、政策性補貼。
政府補助分爲無條件政府補助與附條件政府補助。
附條件的政府補助：政府在特定的不確定未來事項發生或不發生時有權收回的政府補助。不能滿足條件時，政府有權收回；能否滿足條件具有不確定性。無條件的政府補助：除附條件政府補助之外的政府補助。
接受政府補助資產，在實際收到或者獲得了收取政府補助的權利並基本確定能收到時，予以確認。
企業對於無條件的現金補助，應當在確認補助資產的同時計入當期損益。對於無條件的非現金補助，根據國家相關法律、法規等規定，應當在確認補助資產的同時計入資本公積。接受政府補助的非現金資產的初始計量，按照預計未來現金流量現值計量。
政府補助表現爲政府向企業轉移資產，通常爲貨幣性資產，也可能爲非貨幣性資產。政府補助主要有以下形式：
（1）財政撥款。
財政撥款是政府無償撥付給企業的資金，通常在撥款時明確規定了資金用途。
比如，財政部門撥付給企業用於購建固定資產或進行技術改造的專項資金，鼓勵企業安置職工就業而給予的獎勵款項，撥付企業的糧食定額補貼，撥付企業开展研發活動的研發經費等，均屬於財政撥款。
（2）財政貼息。
財政貼息是政府爲支持特定領域或區域發展，根據國家宏觀經濟形勢和政策目標，對承貸企業的銀行貸款利息給予的補貼。財政貼息主要有兩種方式：
第一，財政將貼息資金直接撥付給受益企業；
第二，財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優惠利率向企業提供貸款，受益企業按照實際發生的利率計算和確認利息費用。
（3）稅收返還。
稅收返還是政府按照國家有關規定採取先徵後返（退）、即徵即退等辦法向企業返還的稅款，屬於以稅收優惠形式給予的一種政府補助。增值稅出口退稅不屬於政府補助。
除稅收返還外，稅收優惠還包括直接減徵、免徵、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優惠並未直接向企業無償提供資產，不作爲本準則規範的政府補助。
（4）無償劃撥非貨幣性資產。
比如，行政劃撥土地使用權、天然起源的天然林等。[1]
《企業會計準則16號——政府補助》規定,“政府補助,是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產,但不包括政府作爲企業所有者投入的資本。”政府補助準則規範的政府補助主要有如下特徵。
1.無償性。無償性是政府補助的基本特徵。政府並不因此享有企業的所有權,企業將來也不需要償還。政府補助通常附有一定的條件,企業經法定程序申請取得政府補助後,應當按照政府規定的用途使用該項補助。
2.直接取得資產。政府補助是企業從政府直接取得資產,包括貨幣性資產和非貨幣性資產,形成企業的收益。比如,企業取得政府撥付的補助,先徵後返(退)、即徵即退等辦法返還的稅款,行政劃撥的土地使用權,天然起源的天然林等。
政府補助按其關聯情況分類,分爲與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助,是指企業取得的、用於購建或以其他方式形成長期資產的政府補助;與收益相關的政府補助,是指除了與資產相關的政府補助之外的政府補助。例如,某些國有糧食企業實行商業化經營後國家給予的經營補貼、國家和主管部門撥給企業用於工程咨詢、可行性研究、規劃設計和其他前期工作的前期工作費撥款等國家給予企業的財務支持,以扶持其在某一特定時期的發展而給予的政府補助。
當然,對於企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產,不能一概確認爲政府補助。按照《企業會計準則16號——政府補助》第五條規定,政府補助在符合政府補助定義的情況下,還要同時滿足兩個條件才可予以確認:一是企業能夠滿足政府補助所附條件。二是企業能夠收到政府補助。
政府補助有兩種會計處理方法:收益法與資本法。所謂收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益;所謂資本法是將政府補助計入所有者權益。收益法又有兩種具體方法:總額法與淨額法。總額法是在確認政府補助時,將其全額確認爲收益,而不是作爲相關資產账面余額或者費用的扣減。淨額法是將政府補助確認爲對相關資產账面余額或者所補償費用的扣減。政府補助準則要求採用的是收益法中的總額法,以便更真實、完整地反映政府補助的相關信息。並在會計準則應用指南中要求通過“其他應收款”、“營業外收入”和“遞延收益”科目核算。“遞延收益”科目就是專爲核算不能一次而應分期計入當期損益的政府補助而設置的。計入當期損益的政府補助直接計入“營業外收入”科目;與資產相關或與以後期間收益相關的,先計入“遞延收益”科目,然後分期計入“營業外收入”科目。企業取得的政府補助只所以確認爲營業外收入,是因爲企業在日常活動中政府補助,形成經濟利益流入的組成部分,但由於是無償的,又不符合銷售收入或提供服務收入的確認條件,因此計入“營業外收入”科目或者通過“遞延收益”科目分期計入“營業外收入”科目。
1.與收益相關的政府補助
與收益相關的政府補助應當在其補償的相關費用或損失發生的期間計入當期損益,即:用於補償企業以後期間費用或損失的,在取得時先確認爲遞延收益,然後在確認相關費用的期間計入當期營業外收入;用於補償企業已發生費用或損失的,取得時直接計入當期營業外收入。
企業在日常活動中按照固定的定額標準取得的政府補助,應當按照應收全額計量,借記“其他應收款”,貸記“營業外收入”(或“遞延收益”)科目。不確定的或者在非日常活動中取得的政府補助,應當按照實際收到的金額計量,借記“銀行存款”,貸記“營業外收入”(或“遞延收益”)科目。涉及按期分攤遞延收益的,借記“遞延收益”科目,貸記“營業外收入”科目。
例:某公司20x6年12月申請某國家級研發補貼。申報書中有關內容如下:本公司20x6年1月啓動數字印刷技術开發項目,預計總投資360萬元、爲期3年,已投入資金120萬元。項目還需新增投資240萬元(其中,購置固定資產80萬元、場地租賃費40萬元、人員費100萬元、市場營銷20萬元),計劃自籌資金120萬元、申請財政撥款120萬元。
20x7年1月1日,主管部門批準了某公司的申報,籤訂補貼協議規定:批準某公司補貼申請,共補貼款項120萬元,分兩次撥付。合同籤訂日撥付60萬元,結項驗收時支付60萬元。
某公司的账務處理如下。
(1)20x7年1月1日,實際收到撥款60萬元:
借：銀行存款600000
貸：遞延收益600000
(2)20x7年1月1日至20x9年1月1日:
每個資產負債表日,分配遞延收益(假設按年分配)
借：遞延收益300000
貸：營業外收入300000
20x9年項目完工並通過驗收,於5月1日實際收到撥付60萬元:
借：銀行存款600000
貸：營業外收入600000
2.與資產相關的政府補助
企業取得與資產相關的政府補助,不能全額確認爲當期收益,應當隨着相關資產的使用逐漸計入以後各期的收益。也就是說,這類補助應當先確認爲遞延收益,然後自相關資產可供使用時起,在該項資產使用壽命內平均分配,計入當期營業外收入。 與資產相關的政府補助通常爲貨幣性資產形式,企業應當在實際收到款項時,按照到账的實際金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“遞延收益”科目。將政府補助用於購建長期資產時,相關長期資產的購建與企業正常的資產購建或研發處理一致,通過“在建工程”、“研發支出”等科目歸集,完成後轉爲固定資產或無形資產。自相關長期資產可供使用時起,在相關資產計提折舊或攤銷時,按照長期資產的預計使用期限,將遞延收益平均分攤轉入當期損益,借記“遞延收益”科目,貸記“營業外收入”科目。相關資產在使用壽命結束時或結束前被處置(出售、轉讓、報廢等),尚未分攤的遞延收益余額應當一次轉入資產處置當期的收益,不再予以遞延。
例: 20x1年2月,甲企業需購置一臺環保設備,預計價款爲500萬元,因資金不足,按相關規定向有關部門提出補助210萬元的申請。20x1年3月1日,政府批準了甲企業的申請並撥付甲企業210萬元財政撥款(同日到账)。 20x1年4月30日,甲企業購入不需安裝環保設備,實際成本爲480萬元,使用壽命10年,採用直线法計提折舊(假設無殘值)。
20x9年4月,甲企業出售了這臺設備,取得價款120萬元。(不考慮其他因素)
甲企業的账務處理如下:
(1)20x1年3月1日實際收到財政撥款,確認政府補助:
借：銀行存款2100000
貸：遞延收益2100000
(2)20x1年4月30日購入設備:
借：固定資產4800000
貸：銀行存款4800000
(3)自20x2年5月起每個資產負債日(月末)計提折舊,同時分攤遞延收益:
①計提折舊:
借：管理費用40000
貸：累計折舊40000
②分攤遞延收益(月末):
借：遞延收益17500
貸：營業外收入17500
(4)20x9年4月出售設備,同時轉銷遞延收益余額:
①出售設備:
借：固定資產清理960000
累計折舊3840000
貸：固定資產4800000
借：銀行存款1200000
貸：固定資產清理960000
營業外收入240000
②轉銷遞延收益余額:
借：遞延收益420000
貸：營業外收入420000
在很少的情況下,與資產相關的政府補助也可能表現爲政府向企業無償劃撥長期非貨幣性資產,應當在實際取得資產並辦妥相關受讓手續時按照其公允價值確認和計量,如該資產相關憑證上注明的價值與公允價值差異不大的,應當以有關憑證中注明的價值作爲公允價值;如沒有注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的,應當根據有確鑿證據表明的同類或類似資產市場價格作爲公允價值。公允價值不能可靠取得的,按照名義金額(1元)計量。
企業取得的政府補助爲非貨幣性資產的,應當首先同時確認一項資產(固定資產或無形資產等)和遞延收益,然後在相關資產使用壽命內平均分攤遞延收益,計入當期收益。但是,以名義金額計量的政府補助,在取得時計入當期收益。[2]
