稅收優惠

綜觀中國的稅法，稅收優惠主要用於鼓勵農、林、牧、漁、水利等行業的發展，鼓勵能源、交通、郵電等基礎產業的發展，促進科技、教育、文化、宣傳、衛生、體育等事業的進步，體現國家的民族政策和扶持社會福利事業，鼓勵發展第三產業，鼓勵環境保護和自然資源的綜合利用，鼓勵商品出口，吸引外商投資，搞好經濟特區。

中國早在公元前4世紀的秦國，就曾採取過鼓勵農業生產的稅收減免措施。如對努力耕織，增產粟帛的，免除其力役負擔；爲解決本國地多人少、不利於農業發展的矛盾，對鄰國農民自愿入秦的，除提供田宅外，還給予免除三代徭役的照顧。現代各國採取的稅收優惠形式，主要包括有減稅、免稅、退稅、稅式支出、投資抵免、稅前還貸、加速折舊、虧損結轉抵補和延期納稅等。 

以中國的稅收優惠政策爲例。

中國制定了一系列的不同地區稅負存在差別的稅收優惠政策。投資者在選擇企業的注冊地點的時候，可以利用國家對高新技術產業开發區、貧困地區、保稅區、經濟特區的稅收優惠政策，節省大量的稅金支出。如，中國的涉外稅收優惠政策採取了分地區、有重點、多層次的做法，具體內容包括： 

(1)減按15%的稅率徵稅，其範圍包括：

①設在經濟特區的外商投資企業，在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業。 

②設在經濟技術开發區的生產性外商投資企業。 

③設在沿海經濟开放區和經濟特區、經濟技術开發區所在城市老市區生產性外商投資企業屬於技術密集型、知識密集型項目，或者外商投資額在3000萬美元以上，回收投資時間長的項目，或者屬於能源、交通、港口建設項目。 

④從事港口碼頭建設的外商投資企業。 

⑤在經濟特區和國務院批準的其他地區設立的外資銀行、中外合資銀行等金融機構，外國投資者投入資本或分行由總行撥入營運資金超過1000萬美元，經營期在10年以上的。 

⑥以上海浦東新區設立的生產性外商投資企業，以及從事機場、港口、鐵路、公路、電站等能源、交通建設項目的外商投資企業。 

⑦在國務院確定的高新技術產業开發區設立的被認定爲高新技術企業的外商投資企業，以及在北京市新技術產業开發試驗區設立的被認定爲新技術企業的外商投資企業。 

⑧在國務院規定的其他地區設立的從事國家鼓勵項目的外商投資企業。

(2)徵稅範圍 

減按24%的稅率徵稅，其範圍包括： 設在沿海經濟开放區和經濟特區、經濟技術开發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業。  

2. 投資單位組織形式的選擇

當然，也要警惕那些非正常流動的企業。企業非正常流動主要有以下4種類型：

(1)脫殼分離型

這類企業“東邊壘窩，西邊注冊；南邊掛牌，北邊生產銷售”。有些企業只是在某個園區或經濟开發區登個記、掛個牌，實際生產經營地未變。有的在同一住所登記注冊幾家甚至十幾家公司。 

(2)總分機構“倒置型” 

有些企業原總機構在某城區，爲享受優惠政策，將總機構辦公住所遷移到某經濟开發區，而在原地設立分支機構，造成主體稅收轉移或稅收級次變更。 

(3)“全脫型” 

由於各區對企業的優惠政策不一，出現了“哪裏政策寬松、企業就往哪裏遷”的現象。這類企業新注冊地與經營地雖然是一致的，但並非實際生產經營的需要而遷址，純粹是爲了享受優惠政策免繳、少繳稅收和各項基金。個別企業這裏享受完了優惠政策，又搬遷新址繼續享受優惠政策。 

(4)“遊動無照經營型” 

少數企業爲脫離工商、稅務部門的屬地管理，借變更經營場所之名搞遊動無照經營。

隨着社會越來越注重環保型經濟的發展，環保產業和產品也會享受到稅收政策的優惠。企業可以利用這個機會來實現投資方向的調整，達到實現稅收籌劃的目的。比如深圳市對於高新技術產業就規定了以下稅收優惠政策：

(1)企業所得稅的優惠

①對新認定的生產性高新技術企業實行兩年免徵企業所得稅，8年減半徵收企業所得的優惠。對現有的高新技術企業，除享受原有“二免六減半”的企業所得稅優惠外，增加兩年減半徵收企業所得稅的優惠。企業按規定享受減免企業所得稅優惠政策期滿後，當年出口產品產值達到當年產品產值70%以上，經稅務部門核實，按10%的稅率徵收企業所得稅。 

②經認定的擁有自主知識產權的高新技術成果轉化項目，5年免徵企業所得稅；之後3年減半徵收企業所得稅。 

③高新技術企業引進高新技術經過消化、吸收的新項目投產後，不論該企業以前年度是否享受過所得稅減免優惠，經市政府有關部門認定、稅務部門批準，該項目所獲利潤3年免徵企業所得稅。

(2)營業稅的減免優惠 

①經認定的擁有自主知識產權的高新技術成果轉化項目，5年免徵營業稅；之後3年減半徵收營業稅。 

①高新技術企業和高新技術項目新建成或新購置的生產經營場所，自建成或購置之日起5年內免徵房產稅。 

②高新技術企業和高新技術項目所籤訂的技術合同免徵印花稅。 

③高新技術企業和高新技術項目獎勵和分配給員工的股份，凡再投入企業生產經營的，免徵個人所得稅。 

此外，根據《財政部、國家稅務總局關於部分資源綜合利用及其他產品增值稅政策問題的通知》（財稅字［2000］198號），自2001年1月1日起，對下列貨物實行增值稅即徵即退的政策； ①利用煤炭开採過程中伴生的舍棄物油母頁巖生產加工的頁巖油及其他產品； ②在生產原料中摻有不少於30%的廢舊瀝青混凝土生產的再生瀝青混凝土；③利用城市生活垃圾生產的電力； ④在生產原料中摻有不少於30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、燒煤鍋爐的爐底渣（不包括高爐水渣）及其他廢渣生產的水泥。同時，自2001年1月1日起，對下列貨物實行按增值稅應納稅額減半徵收的政策：①利用煤矸石、煤泥、油母頁巖和風力生產的電力； ②部分新型牆體材料產品。

利用稅收優惠政策獲取稅收利益，以實現稅後利潤最大化，是企業實施稅收籌劃常用的方式。由於稅收優惠政策條款繁雜，適用要求高，不同的優惠政策所帶來的預期稅收利益和籌劃成本，以及對稅後利潤總額影響是不一樣的。

稅收優惠政策籌劃的重點在於根據自身的情況和現行稅收優惠政策的規定，通過合理選擇和運用，以達到節稅或其他稅收籌劃的目的。 

當企業同時適用多項稅收優惠政策，並要在其中做出相應選擇時，必須通過比較分析，綜合平衡後，以獲取稅後利益最大化或特定稅收目標效率最大化爲標準作出選擇。由於某項稅收優惠政策是針對特定的稅種而設計的，而企業一般需要同時繳納多種稅，這些稅之間又往往存在此消彼長的關系。因此，評價某項稅收優惠政策帶來的稅收利益，主要是通過實施該項政策後所產生的稅後總收益或優惠期內產生的稅後總收益的現值等指標來反映。 

稅收優惠政策的籌劃成本包括直接成本和間接成本。直接成本主要是指爲滿足某一稅收優惠政策的要求，對目前企業經濟狀況的改變而發生的經濟資源的消耗。此外，直接成本還包括稅收籌劃中實際發生的費用。直接成本一般可用貨幣表示。

間接成本主要是指稅收優惠政策實施過程中可能出現的不確定因素而造成風險費用。例如，因社會經濟因素的變化而使正在執行的優惠政策突然被取消而給企業帶來的損失，或者在稅收優惠政策實施過程中，因企業經營策略的改變，或其他意外因素使企業不再具備或不再完全符合稅收優惠政策的條件,而被迫取消享受優惠政策的資格。間接成本的發生一般具有不確定性，因此，在籌劃過程中難以用貨幣予以計量，但在進行方案選擇時應予以充分考慮。

當着稅收利益大於籌劃成本時，稅收優惠政策的運用才具有可行性。稅收利益一般根據優惠政策帶來的淨收益現值與籌劃成本現值的差額確定。 　　

3.跨國納稅人必須關注收益來源國與居住國政府是否籤定稅收饒讓協議 　　

稅收饒讓是指納稅人在收益來源國取得的稅收優惠被視爲已納稅收，在向居住國政府申報納稅時，這部分被視爲已納稅收入允許從應稅收入中抵免。跨國納稅人在收益來源國享受的稅收優惠待遇，能否擁有這種稅收饒讓待遇，關鍵是看收益來源國與居住國政府是否籤定了稅收饒讓協定，如果籤定了這一協議，則跨國納稅人在收益來源國享受的稅收優惠，便可最終獲取其稅收利益；如果沒有籤定這一協議，則在收益來源國獲得的減免稅，在向居住國政府申報納稅時，必須依法把該減免稅額繳納。因此，跨國納稅人在進行稅收優惠政策籌劃之前，必須搞清楚居住國與收益來源國之間是否已籤定稅收饒讓協議。如果沒有籤定這一協議，一般收益來源國的稅收優惠，並不能給跨國納稅人帶來實際的稅收利益；如果已經籤定這一協議，還應仔細研讀有關的條款，搞清饒讓的方法，以便更好地確定稅收利益的預期。 

1. 稅收優惠政策國際協調所涉及的主要內容及其一般模式

(1) 稅收優惠政策國際協調具有全方位的特徵，其涉及構成稅收制度要素的主要方面

稅收優惠政策國際協調的內容可分爲三大類：一是稅種協調，二是稅率協調，三是減免協調。可供進行國際協調的稅種，一般具有涉外關聯性強、利益直觀性強以及流動性強的特徵。例如關稅、公司所得稅、個人所得稅等。由於稅率是稅收利益的集中體現，所以各稅種的國際協調，實質往往是稅率協調。稅種和稅率的國際協調要受到國內稅法的制約，而稅收減免具有靈活性，在國際協調中可以起到各國稅收利益調整和補充的作用。下面以關稅和公司所得稅爲例進一步了解稅收優惠政策國際協調的主要內容。 

①關稅稅收優惠政策的國際協調

關稅是世界各國最早採用的涉及稅種，其通用性遠超過其它任何稅種，具有典型的世界性。關稅協調政策核心是優惠關稅協調，即各國之間經過稅收協調，根據不同的國際關系，制定出不同的關稅優惠待遇，以體現互惠互利原則，促進共同利益的發展。優惠關稅有三種形式：

第一，特定優惠關稅是一種指定享受國的關稅。最有影響的特定優惠關稅是洛美協定國家之間的特惠制，它是歐共體向參加協定的非洲、加勒比和太平洋地區的發展中國家單方面提供的特定優惠關稅。

第二，普遍優惠制是發達國家對從發展中國家或地區輸入的產品，特別是制成品和半制成品，普遍給予優惠關稅待遇的一種制度。

第三，最惠國待遇是締約國中的一方現在和將來給予任何第三國的優惠待遇自動適用於另一方。 

②公司所得稅稅收優惠政策的國際協調。

公司所得稅是直接稅的主要形式，在國際稅收領域，公司所得稅的特徵代表了其它直接稅的共同作用。對跨國所得和資產課稅一直是各國影響國際投資的重要工具。發達國家和發展中國家均有吸引外資的稅收優惠，這些稅收鼓勵方法一般包括減稅、免稅、延期納稅、降低稅率、定期減免、加速折舊、投資減免、再投資退稅、股利匯出免稅、允許費用扣除、留取投資備用金等多種形式。這些優惠措施能否最終達到鼓勵或吸引外國投資的效果，關鍵還在於投資國和東道國之間在稅收優惠政策方面能否協調一致，這種協調的最好形式是籤署雙邊稅收協定。 

(2) 稅收優惠政策國際協調按其協調程度的高低，一般可分爲三種模式，即協商模式、趨同模式和一體化模式

①協商模式：指在各協調國不改變其本國的稅收基本制度前提下，僅就各國的稅收徵收方法和稅收優惠進行協商以達成共識。協商模式的基本特點是不觸動各締約國的稅收制度，締約國可在相當程度上保留各自的財政主權，自主決定各自稅收制度的基本要素，如稅種、稅基、稅率，不必要求各締約國限制其稅收制度之間的差異特徵。由於協商模式允許各國保留其稅收制度的差異，易爲國際社會所接受。協商模式的主要形式是國際稅收協定。國際稅收協定可以較靈活地用於處理締約方之間貿易關系涉及的特定稅收問題。比如在促進欠發達國家經濟發展方面，通過締約國之間的稅收協調在經雙方確定的國際稅收協定中，使得資本輸出國對欠發達國家爲吸引外資流入採取的稅收優惠措施加以確認和保證，使這部分稅收優惠所得不至於被輸出國的稅制所吸收掉。

②趨同模式：指各有關國家通過某些共同規則或國際慣例的約束作用，使各自的稅收制度具備某些相同或相似的特徵。趨同模式的特點是稅制模式的統一性和稅收徵管的相似性。可見，趨同模式的協調程度要比協商模式高一些，因爲協商模式不要求消除或減少各國間稅制的差異，只要求協商解決由這些差異引起的衝突；趨同模式則要求在某些方面消除這些差異，如要求各國制定某些稅種，稅率和計稅方法以及稅收優惠等方面大致相似的稅收政策。趨同模式的形式，可以通過國與國之間的協商途徑，也可以通過某些國際性機構的有意識的安排。世界貿易組織即是一個致力於促進稅收趨同的機構，比如在稅收優惠方面，該組織的成員國均需按規定去給予和享受既定形式和程度的稅收優惠。

③一體化模式：是稅制國際化協調的最高級形式。這種模式的嚴格形式要求各有關國家之間的稅收制度框架完全相同，不存在任何差別。作爲稅收一體化的過渡形式，不太嚴格的一體化模式亦要求在稅制結構中的部分稅種、稅基、稅率、計稅方法以及稅收優惠達到完全相同。

上述三種模式顯然爲稅收優惠政策國際協調奠定了可供操作的基礎。因此，最有效的稅收優惠政策國際協調途徑是通過有關國家之間的聯合協定和合作性組織去履行和實施的。現行的稅收優惠政策國際協調途徑有三個，即國際稅收協定、區域稅收同盟和世界貿易組織。

國際稅收協定是主權國家爲了協調相互之間的稅收關系和處理稅務方面的問題，按照對等原則，通過談判所締結的一種協議或條約。國際稅收協定是國際間稅收協調的重要組成部分，其基本出發點是協調締約國之間的稅收利益分配關系，減輕跨國納稅人的稅收負擔，增進國際經濟交流。在稅收優惠政策的國際協調方面，國際稅收協定中規定的稅收饒讓抵免條款，使稅收優惠措施真正發揮其鼓勵投資作用。另外，爲防止跨國納稅人通過濫用稅收協定的方式獲取稅收協定中締約國雙方對其居民相互提供的稅收優惠待遇，可通過籤訂雙邊稅收協定及附加條款進行防範。

區域稅收同盟是指區域經濟集團成員國相互協調其稅收政策，用以促進各成員國的經濟發展和貿易水平。區域經濟集團按其層次可分爲五類，即自由貿易區、關稅同盟、共同市場、貨幣同盟和經濟政治同盟，所有形式的區域經濟同盟均涉及稅收優惠政策的國際協調問題。

世界貿易組織作爲一種多邊貿易協調機制，從全球範圍內對各國的稅收政策加以協調。世界貿易組織所確定的多邊貿易規則現已成爲國際社會廣爲接受的共同規則，世界貿易組織所涉及到的稅收優惠政策國際協調問題主要表現在三個方面：第一，最惠國待遇和國民待遇原則。最惠國待遇原則要求一國對特定的外國產品在進出口方面的稅收待遇一視同仁；國民待遇原則要求一國內部的稅收優惠待遇自動地由外國納稅人同等享受。第二，關稅減讓規定。關貿總協定要求締約方通過談判達成關稅減讓。第三，出口產品稅收減讓。關貿總協定規定國際貿易貨物進入別國市場的價格應是無稅價格。

中國經濟體制改革20年來，外向型經濟得到長足發展，國內外經濟相互滲透已成爲客觀現實。在此情形下，稅收優惠政策從單純考慮國內需求向兼顧國際經濟需求方面發展。對此應當有充分認識，否則，制定稅收優惠政策的良好動機將與實際結果相抵觸，形成經濟國際化進程的障礙。

在改革开放初期，爲吸引外資和先進技術，中國在涉外稅制中規定了許多稅收優惠政策，並且設立了一批享有特殊稅收優惠的經濟特區和开發區。實踐證明，這對中國外向型經濟發展起到了積極促進作用。進入80年代，隨着經濟國際交往的增多，中國开始與外國政府籤訂國際稅收協定，相互在稅收優惠等領域進行合作與協調。然而，中國在稅收優惠政策國際協調方面還遠遠滯後於對外經濟和國際交流的發展，主要表現在下述兩個方面：

(1)稅收優惠過多且不透明，增加了國際協調的難度

根據1994年新稅制的規定，內資和外資企業享有不同的稅收優惠，特別是外資企業的稅收優惠，不僅有中央政策，而且有地方政策。實際上外資企業雖可在中國經商中得到因稅收減讓的好處，可是外國政府若不予稅收饒讓，則其稅收優惠並沒有什么實質性益處。改革之初，小規模外資公司可以從國內政策不完備中得到一系列好處，可國際跨國公司就不可能在其誘人的稅收優惠政策不經國際協調條件下貿然進入國內。對國內公司而言，雖然法律文件中的稅收優惠條款不多，但各級政府稅務部門頒布的稅收補充規定繁多，這種情況不僅對公平市場競爭制造了障礙，而且因與國際通行稅務方法的差別，導致在稅收優惠政策方面很難協調一致。

(2)稅收優惠政策國際協調的形式過於單調，範圍過於狹窄

在稅收優惠國際協調領域，中國只是在國際稅收協定方面有所介入。迄今爲止中國已與30多個國家籤訂了雙邊稅收協定，這在與中國有邦交的100多個國家中所佔比例還太低。因此說，中國的稅收優惠政策協調的國際交流和參與還不能滿足和適應經濟國際化的要求。

國際貨幣基金組織認爲，一個較好的稅收制度應符合以下三個條件：

第一，稅種少而精，一般包括以下幾類稅種，即進口稅、貨物稅、一般銷售稅、個人所得稅和財產稅；

第二，稅率檔次不宜多，邊際稅率不宜過高；

第三，稅收優惠和稅收減免盡量少。根據中國經濟與世界經濟日益融合的發展趨勢，顯而易見，中國的稅收制度也應逐步與國際慣例靠攏。

世界各國稅制的趨同將是一個發展的必然結論，爲達此目標，中國稅收優惠政策的國際化協調步伐應當加快。首先，在籤署國際稅收協定方面，一要增加協定國的數量，爭取在較廣泛的範圍內運作稅收優惠協調的互動網絡，促進中國經濟運行全面駛入國際經濟的軌道；其次，積極地、盡快地加入國際貿易組織，爭取在關稅優惠方面取得實質性且永久性的互惠待遇，促進中國對外貿易快速穩定發展以及國民經濟水平層次的提高；再其次，與周邊和亞洲國家(地區)就有關區域經濟合作課題進行充分協商，力求組建類似於區域關稅同盟性質的組織，通過區域內地區和國家的稅收聯盟，減少相互間的稅收利益摩擦，並且形成大體稅制趨同以聯合一道參與國際競爭。

當然，稅收優惠政策國際協調僅是因各國稅收利益衝突而出現的战術對策，其終極目標必然是國家稅收制度的一體化，稅收優惠政策的國際協調是隨各國稅制的存在而存在，也必將隨全球稅收一體化的出現而消亡。因此，不僅要全面地認識稅收優惠政策的歷史時效性，而且應當積極地將稅收優惠看作是個稅收協調工具，而非是一項稅收政策目標，充分發揮其在稅收制度建設中的過渡作用。這一前瞻性思路的確立，無疑有助於中國經濟國際化的進程，有利於中國宏觀稅制的建設。^[1]