期初余額
期初余額反映了以前期間的交易和上期採用的會計政策的結果。期初余額應以客觀存在的經濟業務爲根據，是被審計單位按照上期採用的會計政策對以前會計期間發生的交易和事項處理後的結果。期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯系。廣義地講，注冊會計師無論是首次接受委托對被審計單位的財務報表進行審計，還是執行連續審計業務，都會涉及期初余額審計。但在連續審計業務中，注冊會計師在當期審計中通常只需關注被審計單位經審計的上期期末余額是否已正確結轉至本期，或者是否在適當的情況下已作出調整或重新表述，很少需要再實施其他專門的審計程序。
1、若審計人員對被審計單位常年進行財務報表審計，應注意本表期初數與上期審計工作底稿中的固定資產和累計折舊期末余額的審定數核對相符。
2、若審計人員因被審計單位變更委托事務所而初次進行年度報表的審計，可向前任事務所借閱其工作底稿。如果前任事務所具有良好的工作信譽，則後任可僅對包括本表在內的信息進行一般性復核。需注意的是，後任是否信任前任的工作底稿，取決其職業判斷，並爲此承擔責任。
3、如果被審計單位此前從未經過事務所審計，即初次審計情況下，審計人員應對期初余額進行較全面的審計，尤其是被審計單位的固定資產數量多、價值大、佔資產總額比重高時更應如此。最理想的方法是追查自該單位設立起的固定資產和累計折舊账戶中所有重要的記錄。
如果採用上述方法查證後，兩表上相同账戶的余額也是一致的，可以再對兩表上的余額合計的計算是否正確進行驗算，如果仍發現是相符的，則可採用將上期試算平衡表上的各账戶余額直接與各總分類账戶的實際余額進行核對的方法進行查尋，在正常情況下，除非账戶上余額計算差錯以及發生額過账差錯的波及性影響，編表時的轉記差錯都能被揭露出來。
如果在實施了相關審計程序後仍不能獲取充分、適當的審計證據，或上期會計報表未經獨立審計，注冊會計師應當對期初余額實施包括通過對本期會計報表實施的審計程序進行證實、補充實施其他適當的實質性測試程序等程序。
因此，在實務操作中應注意以下兩點：
1、如果注冊會計師發現期初余額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師可出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
2、如果期初余額存在影響本期會計報表的重大錯報，且被審計單位拒絕接受注冊會計師提出的調整或披露建議，注冊會計師可出具保留意見或否定意見的審計報告。
由於期初余額是被審期間會計數據的重要基礎，所以，審計人員必須對其進行驗證和確認，並充分考慮期初余額審計形成的相關結論對所審會計報表的影響，以決定發表審計意見的類型。
本案例的特點
由於審計人員一般不需專門對被審計單位的期初余額單獨發表審計意見，因此，對期初余額的審計應主要關注四個方面：
第一，期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報或漏報；
第二，上期期末余額是否已正確結轉至本期，或者是已恰當地重新表述；
第三，上期遵循了恰當的會計政策，並與本期一致；
第四，上期審計報告的意見類型及其對本期報表數據的影響，尤其對上期其他會計師事務所出具的非標準無保留意見審計報告中的說明內容對本期報表的影響。
學習本案例，應了解如何對期初余額進行審核，審核的核心是什么，期初余額對審計意見類型的影響。
二、本案例的關鍵內容
(一)審計概況
1．審計人：
康華會計師事務所。事務所派以劉名爲項目組長及以何傑、張儀芳、趙多爲組員的項目組
2．被審計人：
3．審計內容：
康華會計師事務所自2002年2月6日首次接受AA股份有限公司董事會委托，於2002年2月7至3月6日對該公司2001年度的會計報表進行審計。由於AA股份有限公司的審計基本已接近尾聲，對相關業務的交易測試和余額測試已經完成，因對AA股份有限公司是首次接受委托，需要對期初余額進行確認。所以本案例主要反映的是對AA股份有限公司期初余額審計的主要過程及相關問題。
4．公司背景：
AA股份有限公司在1996年經原國有企業改制後上市，主營批發和零售業，下屬有批發公司和兩個大型百貨商場。上市之初該股票市場表現非常活躍，曾被追捧爲市場熱點，股價幾度翻番，公司業績也擠身績優股行列。從1999年起，隨着市場形勢的變化，商業業態經營形式發生了較大的變化，新興的連鎖經營得到了長足發展，商業的利潤點开始轉移，毛利率水平大幅度下滑，面對新的形勢AA股份有限公司未能及時調整經營策略，开始進入虧損行列，且虧損額巨大，在1999年末股票被特別處理，進入“ST”行列，2000年年度報告顯示再次虧損，且已資不抵債，原承接年報審計的信誠會計師事務所對其年報出具了保留意見的審計報告，經2001年股東大會討論通過要更換會計師事務所，在2002年2月康華事務所接任AA股份有限公司的年報審計。
5．審計方法：
在審計人員首先對誠信會計師事務所的獨立性和專業勝任能力進行分析後未發現任何異常的情況下，同時，調閱了負責上年該公司審計的信誠會計師事務所出具的審計報告，並根據信誠會計師事務所提供的發表保留意見的相關資料，審計人員就底稿所反映的內容和被審計單位上年的會計資料，運用審閱法、核對法、抽查法對往來款項、存貨、投資額、固定資產和在建工程等方面進行了核對和抽查，發現以下問題：
(1)2000年已經逾期三年的應收账款320萬元仍未收回，對該項債權AA股份有限公司僅按5%提取了16000元的壞账準備，在2001年審核後發現對該項逾期債權也未再增提壞账準備。
(2)2000年末其他應收款中應收集團母公司的數額爲3450萬元，未提壞账準備，從信誠會計師事務所提供的底稿來看，去年該所負責審核的注冊會計師對此就提出了調整意見，但被審計單位未接受調整意見。
(3)2000年末應收票據（商業承兌匯票）已經逾期的金額爲120萬元，但未將其轉入應收账款，也未計提壞账準備。2001年的審計底稿中也未對其進行調整。
(4)從上年審計報告可知，AA股份有限公司對上海SG公司2000年所發生的投資損益3000萬元未入账。故影響到2001年的期初余額不正確。
(5)AA股份有限公司在2000年11月有一商用機器設備價值200萬元安裝完畢後投入使用但在12月份未提折舊，上年的審計底稿中也提到了此問題，但被審計單位未進行調整。
倘若對2001年報表已經審計完畢，對本期業務審核中未發現需要調整但被審計單位未與調整的事項，但對期初余額的調整因數額巨大，合計調增虧損額3270.5萬元，並使2001年的累積虧損額增加，所有者權益出現負值，資產負債率超過100%，使其持續經營能力受到質疑，被審計單位拒絕調整，理由是上年已經審計的數額不能變動。審計人員經與公司管理層溝通後，對方仍然拒絕調整，因爲未調整數額巨大，它將直接影響2001年度的報表數，對此審計人員出具了保留意見的審計報告。
(二)本案例需要關注的問題
1、對新客戶或首次接受審計的客戶，在審計時要對期初余額予以充分關注。
期初余額的審核是審計報告出具前重要的審計環節，在接手新客戶或被審計單位初次接受審計時，對期初余額的審核尤其要重視。注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，形成對期初余額的審計結論，井確定其對本期會計報表審計意見的影響。
2、對期初余額的重要錯報或漏報必須要求被審計單位調整或披露，
如本案例所述，該公司期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報，注冊會計師應當提請被審計單位進行調整或披露。如被審計單位不接受建議，注冊會計師應當對本期會計報表發表保留意見或否定意見。上期會計報表如經其他會計師事務所審計，注冊會計師應當提請被審計單位或經其授權，將上述情況告知前任注冊會計師。
3、充分重視和利用前任注冊會計師的工作底稿和審計報告的結論。
從案例的審核過程來看，前任事務所出具的審計報告結論對期初余額的確認具有非常大的影響。在進行期初余額的審計時，對新接手的客戶取得前任注冊會計師的合作是非常重要的，根據上年工作底稿中所揭示的問題發現线索進行審核，能提高審計效率，並取得較好的效果。
4、在審計過程中應注重分析原報告中所提及事項的影響在本期是否已消除。
在期初余額的審核過程中，應分析原報告中提到的相關事項的影響是否已經消除，通過對當年已經發生的業務記錄進行查找，若已消除可不再考慮；若在當年並未得到證實，影響也還存在，本年業務中也未得到處理，發現後應對該類業務進行調整。如本案例中對其他應收款計提壞账準備業務；對外投資虧損額的調整入账。
5、當期初余額對本期會計報表有重大影響時，但無法對其獲取充分、適當的審計證據；或期初余額中存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報，被審計單位拒絕進行調整，注冊會計師應當對本期會計報表出具非無保留意見的審計報告。
（1）當啓用時間一致時，除了輸入在账務中“固定資產”和“累計折舊”科目的余額外，還需在固定資產系統的“固資期初”窗口中輸入固定資產卡片的期初余額，在账務系統結账時，系統將自動檢查账務中的“固定資產”和“累計折舊”科目的期初余額與固定資產中固資卡片的原值和累計折舊的期初余額是否一致，若不一致，系統將不允許結账；
（2）當啓用時間不一致時（如先啓用账務，後啓用固定資產），在固定資產系統中不再輸入固資期初（因爲系統結账後將不允許再輸入期初數據），而是把固資啓用日期前的固定資產在“固定資產增加”窗口中輸入，輸入時需注意的是：在卡片錄入中選擇“不生成憑證”，這樣才不至於兩邊的數據重復。
[1] 財務學習網 http://www.xifuwa.com/html/caiwuzuozhang/20070903/4106.html
[2] 中國軟件論壇 http://www.softbbs.net/bbs/dispbbs.asp?boardid=8&id=12885
