期後事項
期後事項是指會計報表日與審計外勤工作結束日期間發生的，以及審計外勤工作結束日到會計報表公布日發生的
期後事項指資產負債表日至審計報告日發生的以及審計報告日至會計報表公布日發生的對會計報表產生影響的事項。《獨立審計具體準則第15號一期後事項》第四條要求注冊會計師應充分關注以下兩類期後事項對會計報表的影響：“（一）能爲資產負債表日已存在情況提供補充證據的事項；（二）雖不能影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項。”
會計處理上把期後事項劃分爲兩類：即調整事項和非調整事項。調整事項指能提供補充證明，且對資產負債表日財務狀況及編制的會計報表產生影響的需調整的項目。非調整事項指不影響會計報表金額，但可能導致使用者的誤解，只需在會計報表附注中揭示的事項。對於期後事項，由於它是在資產負債表日後發生的，資產負債表日的會計報表並沒有對其進行反映，但本着充分揭示和實質重於形式原則，要在附注中披露，並對報表項目及其金額進行調整。如審計單位在資產負債表日前籤發的支票因透支被退回要調整報表現金項目；資產負債表日對應收账款中壞账的估計由於債務人突然破產需衝銷的應收账款過大而明顯不足，應調整加計報表的壞账準備；以及訴訟的判決影響等。注冊會計師應該充分關注該原則的運用。
《準則》的頒布擴大了注冊會計師的審計範圍及審計責任，由此也帶來審計風險。注冊會計師有兩種選擇：（1）全面延展審計範圍至迫加外勤審計工作結束日。但上市公司報表最遲公布日爲4月30日，經證監會豁免，還可延至6月30日，時間跨度太大，會增加審計成本及責任；（2）籤署雙重日期以稀釋風險，即保留原定審計報告日，並就該期後事項注明新的審計報告日期，這是較流行做法。
（二）性質界定《準則》未明確應予調整或說明的期後事項性質，僅舉例證作指導。筆者認爲，只有重大期後事項才是關注目標，所謂重大事項，一般界定爲某項交易或事項佔該類交易或事項余額的10％及以上；或性質重大以至影響使用者對財務報告的正確估計及決策。並非所有期後事項均需調整或說明。 《準則》似應對此加以明確，以保護注冊會計師和會計人員的權益。
（三）內容界定《準則》指南指出：期後事項應包括所有有利和不利事項，並按同一原則處理。即均應根據其性質作調整或說明。這與謹慎性原則並不相悖，因爲調整報表的有利事項均屬已確定事項，不是預計收益。實務中，注冊會計師應防止企業“報憂不報喜”或“報喜不報憂”。尤應注意期後有利事項調整不應違背謹慎性原則。如客戶報告年度未決訴訟於期後審判決獲得賠償，但對方不眼並表示上訴，則不能以一審勝訴爲由將獲償收入調整報表。
（四）類別界定界定調整或非調整事項是《準則》的核心內容，其標準有二：
（2）是否影響資產負債表日存在狀況。但實務中情況復雜，注冊會計師應以“實質高於形式”的原則進行判斷，不能僅從字面理解。總結審計經驗，筆者認爲有以下一些判斷點：
1、事項實質內容發生期間。若期後事項實質內容發生於報告年度則應調整報表，否則只需附注說明。如客戶已知債務人財務狀況不佳，並爲此提取壞帳準備，次年批報日前獲悉對方已宣告破產，無法償付。此筆壞帳應屬調整事項，因財務狀況惡化情況於資產負債表日前已存在，次年破產只是其最終表現形式。若對方經營正常，但結帳日後批報日前因自然災害導致企業財產遭受目額損失而無法償還，則屬非調整事項。
2、金額可否確切估計。期後調整事項是對報表日存在狀況的有關金額作重新估計，故其影響金額必須確切，否則只能作非調整事項附注，並披露其不能估計的原因。
3、符合有關法規制度。對期後事項處理方法散見於各種單行法規制度中，注冊會計師亦應遵從這些規定。如期後制訂的利潤分配方案假定某上市司報告年度方案爲10送3增2配3並派現金紅利1元，對此只能將應付現金紅利作爲可調整事項。至於送股。公積金轉增股本只能待股東大會批準後才予調帳，而配售股票只能侍配股資金到位後再作處理，不能將其作爲期後可調事項而隨意變更股本。
個與相關具體準則銜接。隨着具體會計準則的陸續頒布，各準則之間存在着交叉規定情況。注冊會計師應注意與各具體準則的銜接，避免相互矛盾。以《收入準則》的銷售確認爲例：若銷售發生在報告年度，但主要風險於期後才轉化則不能作期後調整事項。如客戶12月份銷售商品，有關手續已齊備，但合同規定對方有三個月試用期，不滿意可退貨，根據收入準則。只能幹次年確認收入，不能作期後可調整事項。類似交叉規定均應審慎處理。
個與相關具體準則銜接。隨着具體會計準則的陸續頒布，各準則之間存在着交叉規定情況。注冊會計師應注意與各具體準則的銜接，避免相互矛盾。以《收入準則》的銷售確認爲例：若銷售發生在報告年度，但主要風險於期後才轉化則不能作期後調整事項。如客戶12月份銷售商品，有關手續已齊備，但合同規定對方有三個月試用期，不滿意可退貨，根據收入準則。只能幹次年確認收入，不能作期後可調整事項。類似交叉規定均應審慎處理。
（一）調整（準則）規定，期後事項調整通過“以前年度損益調整”科目轉入“利潤分配——未分配利潤”科目，同時調整報告年度報表以及當月報表年初數。此舉不僅符合權責發生制原則，而且能有效防止通過所謂“期後事項”任意調節本年利潤。
1、報告年度的以前年度損益調整，應按本準則及《會計政策，會計估計變更和會計差錯更正準則》規定處理，調整報告年度報表年初數。
3、企業未作處理的期後事項，可直接調節報告年度的損益項目及相關項目。
（二）披露《準則》規定調整事項需調整年初報表，非調整事項應在附注中披露內容，估計影響。
期後事項審核是審計中重要的一環，許多高風險事項往往隱藏於期後，應給予足夠的審計關注。
根據《企業會計準則——資產負債表日後事項》的規定，期後事項是指資產負債表日與財務報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的事項。在通常情況下，有兩類期後事項需要公司管理當局予以考慮：一類是調整事項，另一類是非調整事項。
所謂調整事項是指資產負債表日後發生的、能對資產負債表日已存在情況提供進一步證據的事項。這類事項的特點是：在資產負債表日或以前就已顯示了某種徵兆，但最終結果需要在資產負債表日予以證實。
調整事項既可爲被審計單位管理當局確定資產負債表日账戶余額提供信息，也可爲注冊會計師核實這些余額提供補充證據。一般情況下，下列事項通常作爲調整事項處理：
3、公司的利潤分配方案（但不包括宣告發放的屬於財務報表編制期間的股票股利）；
5、由於稅法變動、改變了對資產負債表日以及之前的收益適用的稅率；
對於資產負債表日後發生的調整事項，注冊會計師須提請被審計單位管理當局予以調整，作出相關的账務處理，並對資產負債表日已編制的會計報表（包括資產負債表、利潤表及其相關附表和現金流量表附注，但不包括現金流量表）進行相應的調整。由於需調整期後事項發生在次年，上年的有關账目已經結轉，特別是損益類科目在當年年末結轉後已無余額，資產負債日後發生的調整事項，應當分別以下情況進行账務處理：
1、涉及損益的事項，通過“以前年度損益調整”科目核算。具體地說，調整增加以前年度收益的事項或調減以前年度虧損的事項，及其調整減少的所得稅，記入 “以前年度損益調整”科目的貸方；調整減少以前年度收益的事項或調增以前年度虧損的事項，及其調整增加的所得稅，記入“以前年度損益調整”科目的借方。“ 以前年度損益調整”科目的借方或貸方余額轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。
2、涉及利潤分配調整的事項，直接在“利潤分配——未分配利潤”科目核算。
4、通過上述账務處理後，還應同時調整會計報表相關項目的數字，包括：
非調整事項是指資產負債表日後發生的、不影響資產負債日存在情況的事項。這類事項的特點是：在資產負債表日以後才發生或存在的事項，與資產負債日以前存在的狀況沒有絲毫聯系，只對被審計單位資產負債表日以後的財務狀況、經營成果產生影響。一般情況下，下列事項應當作爲非調整事項處理：
2、應付債券的提前收回；
7、偶然性的大筆損失（如自然災害導致的資產損失等）；
由於非調整事項是在資產負債表日以後才存在或發生的情況，與資產負債日及其以前已存在或發生的狀況沒有聯系，因而它不影響資產負債日的資產、負債和所有者權益的金額，對此也不需要調整資產負債表日編制的會計報表。但是，爲使會計報表使用者全面了解企業的財務狀況和經營成果，引導會計報表使用者作出正確的判斷與決策，注冊會計師應提請被審計單位管理當局在會計報表附注中予以披露，說明其內容和對財務狀況、經營成果的影響；如無法作出估計，則應說明不能合理估計的理由。
三、對幾個概念的把握和區分
由於期後事項和或有事項既存在區別又存在聯系，在會計處理的實際操作中，很容易將二者混淆，因此應弄清這兩個概念之間的關系。期後事項和或有事項至少存在以下幾個方面的區別：
1、含義不同。前者是指發生於資產負債表日至財務報告批準報出日之間的所有不利和有利事項；後者是指就已存在的事實或狀況，惟其確切結果需要未來一件或幾件事情的發生或不發生才能予以證實。企業在編制會計報表時，如遇法律訴訟、經濟索賠、債務擔保（包括爲自己和他人擔保）、產品售後服務和質量擔保、國外財產面臨被沒收和威脅和應收账款的可收回程度等，只要這些事項的確切結果尚未最終確定下來，都應該列入或有事項。
2、對財務報表的影響不同。前者能對存在於資產負債表日及其以前的不確定事項提供新的證據，從而影響財務報表的有關金額，或者雖不影響報表金額，但卻能影響會計報表使用者對會計報表的閱讀與分析，甚至影響其判斷和決策。後者是存在於資產負債表日的不確定性，需要進行判斷和估計，並根據判斷和估計的結果確定其對會計報表的影響程度。
3、性質和發生的時點不同。前者發生於資產負債表日之後，財務報表批準報出日之前，是一種既定的事實；後者則是存在於資產負債表日的不確定的、有可能發生而並未發生的事項。
4、會計處理不同。前者依據《企業會計準則》分爲調整事項和非調整事項兩種情況分別處理，對調整事項要調整資產負債表日已編制的會計報表，而對非調整事項僅需在會計報表附注中披露；後者分爲或有收益和或有損失，依據金額是否可以合理確定及發生的可能性大小而進行相應的會計處理和報表披露。
資產負債表日由於存在或有事項，可能使企業蒙受損失（即或有損失），也可能使企業獲得收益（即或有收益）。如果這種不確定性在資產負債表日之後、財務報表報出日之前形成了既定事實或從某些發生的事項中得到了證實，或有事項就轉化成爲期後（調整）事項。因此說，或有事項是期後事項的雛形與萌芽狀態。
期後事項可能爲企業帶來經濟利益（如收入與資產的增加、負債的減少等），也可能使企業蒙受經濟損失（如負債、損失或費用的增加，資產的減少等），前者我們通常稱爲“有利事項”，後者稱爲“不利事項”。 對期後事項，中國《企業會計準則》遵循的是穩健性原則。如果期後事項居於“不利事項”，或有確鑿證據證明能夠實現的有利事項，則應對資產負債表日確認的收入、費用、資產及負債進行相應的調整；如爲“有利事項”，但沒有確鑿證據證明其能夠實現則應在會計報表附注中予以說明。
注冊會計師對期後事項的審計，可以歸納爲兩類：一類是結合會計報表年末余額實施的實質性測試程序進行的審計；另一類是專爲發現審計年度必須弄清楚的事項另行實施的審計程序。
注冊會計師在對會計報表項目實施實質性測試程序時，通常通過對各項目的截止期和估價測試等來確定被審計單位管理當局對其編制的會計報表項目的年末余額認定是否正確。例如：復核期後的現金收入，以測試應收账款的可回收性。將後期的存貨銷售價格與前期的存貨成本相比較，以確定前期期末存貨估價是否適當等。盡管這些審計程序是針對年末余額實施的，本質上是會計報表年末余額實質性測試的一部分，但從實際效果上看，仍然不失爲期後事項審計的一種有效程序。
這類審計程序主要有以下幾種：
由於被審計單位的業務性質、經營規模等情況不同，注冊會計師詢問的內容也不相同。一般情況下注冊會計師應對下述事項進行詢問：
（4）資產是否被政府徵用或因不可抗力而遭受損失。
（5）資產是否已出售或計劃出售。
這裏所說的“初步數據”是指被審計單位在編制會計報表時所做的各種估計或預計。這些估計或預計，從本質上講是暫時的、非結論性的。它們的確切金額要等到期後的某一時間預計事項發生時才能最終確定。如果該事項估計或預計金額與實際發生金額不符，仍需進行調整。
2.復查被審計單位資產負債表日後編制的內部報表及其他相關管理報告
復查的重點應放在被審計年度生產經營業務中與同期結果有關的變化上，特別是被審計單位經營業務和經營環境的主要變化上。與被審計單位管理當局討論報表，以確定它們的編制基礎與本年度會計報表是否一致，並調查經營結果的重大變化。
注冊會計師應復核被審計單位期後編制的日記账和分類账，尤其應檢查其中大額的或異常項目，從而確定所有與本年相關的業務的存在和內容，以及期後發生的但需要披露的事項。
4.檢查被審計單位資產負債表日後發布的董事會和股東大會的會議記錄
被審計單位的重大事項，尤其是涉及證券管理機構規定的需要向外發布的重大經營事項，被審計單位都要以一定的形式向外發布，對這些發布的事項，在其有關的會議記錄中應有詳細的記錄。注冊會計師對這些記錄重點應檢查其中影響審計年度會計報表表述的重大期後事項。
由被審計單位向注冊會計師遞交的管理當局和其律師的聲明書，是他們對審計中各種不同事項的說明，其中包括對審計現場工作結束前的有關期後事項的陳述。
案例： AA公司期後事項審計案例
本案例將着重介紹期後事項對審計報告的影響，以及期後事項對審計人員承擔責任的影響。
一、本案例的特點和學習重點
1．本案例的特點
審計人員對期後事項審計的確定，期後事項的審查方法，期後事項對審計報告的影響，以及期後事項對審計人員承擔責任的影響。
2．本案例學習重點
學習本案例，可了解期後事項審計中存在的主要問題，掌握對期後事項進行審核的程序與方法。
二、本案例的關鍵內容
(一)審計概況
1．審計人：
天宇會計師事務所。事務所派以鄭新爲組長及以江芳、張海、趙明爲組員的項目組
2．被審計人：
3．公司背景：
AA公司屬旅遊行業。公司主營項目投資與管理；飯店經營與管理；旅遊服務；旅遊產品开發、銷售；出租汽車客運；承辦展覽展示活動；餐飲服務；設計，制作、代理、發布國內及外商來華廣告；技術开發、技術服務、技術咨詢。其中飯店經營與管理、展覽展示業務和旅行社業務的經營規模和經濟效益在全國同行業中都處較爲領先地位。公司在報告期內實現主營業務收入 64972 萬元，比上年增長 71.45%；實現主營業務利潤19286萬元，比上年增長 11.31%。
該公司在董事會下設有審計委員會，在總經理下設有審計部，審計委員會和審計部在業務上是指導與被指導關系。注冊會計師的審計工作得到了該公司內部審計的協助。
4．審計內容：
根據雙方所籤訂的審計約定書，於2002年2月1日开始對該公司2001年度的會計報表進行了審計。審計項目小組對《企業會計準則——資產負債表日後事項》予以了特別關注。
5．審計方法：
本案例主要反映期後事項的審計過程及相關問題。期後事項是指資產負債表日至審計報告日發生的，以及審計報告日至會計報表公布日發生的對會計報表產生影響的事項。會計報表公布日是指被審計單位對外披露已審計會計報表的日期。
第一，審計期後事項所採用的方法首先是對有關人員進行調查詢問，了解資產負債表日後的一些異常項目；其次是審閱AA公司的資產負債表日後編制的內部報表、會計記錄日記账、分類账、會計憑證和會議記錄，以掌握影響2001年度的會計報表的重大期後事項。
第二，如果審查發現被審計單位的期後事項對會計報表有直接影響的，就應當按照企業會計制度的規定，應當作爲資產負債表日後事項的調整事項處理，調整2001年度的收入、成本以及相應的會計報表等。
第三，如果審查發現對會計報表無直接影響，但應予以反映的事項，審計人員則要求被審計單位在公司報表附注中予以反映。
例如：AA公司應收天力玻璃有限公司結算款342萬元，經本公司董事會決議，將該債權按每股3.42元共折合100萬股，增加本公司對天力玻璃有限公司的投資。有關的工商登記手續尚在辦理過程中。該事項屬於對一個企業的重大投資，雖然與AA公司資產負債表日存在狀況無關，但應對這一事項進行披露，以使財務會計報告的使用者了解對一個企業的重大投資可能會給投資者帶來的影響。
第四，關於籤署雙重報告日期
天宇會計師事務所在2002年2月15日完成了外勤工作，預計2月25日可籤發無保留意見的審計報告。然而，2月22日，當尚未完成審計報告時，江芳得知以下事項：AA公司於2月16日購买了另一家公司。在這種情況下，審計人員江芳認爲該購买事項對AA公司2001年度會計報表的可靠性有重要影響，需要擴大對該期後事項的審計。這種情況下，對於審計報告的籤署日期有兩種做法可供選擇：一是在籤署雙重報告日期的方式下，審計人員僅限於對新近確定的期後事項和相關的事項進行審計。以上述收購事項爲例，假定審計人員重新回到AA公司的工作現場，並在2月28日完成了與收購有關的審計，則審計報告應注明雙重日期如下：除某項附注審計報告日均爲2月15日，該項附注的審計報告日爲2月28日。二是在更改審計報告日期的方式下，審計人員應將所有期後事項審計的期間延長到審計人員新近確定的期後事項的日期，即延長外勤審計工作結束日。仍以上述收購事項爲例，審計人員對AA公司2月16日爲止的期後事項全部進行審計，並以2月16日作爲外勤審計工作結束日，即審計報告日。
上述確定審計報告日期的兩種方式，對審計報告中審計人員責任範圍的影響有所不同。籤署雙重報告日期的方式，僅在反映有關的特定項目方面擴大了審計人員的責任範圍。而更改審計報告日期的方式，則在會計報表審計範圍內全面到擴大了審計人員的責任範圍。基於上述考慮，江芳採取了第一種做法即籤署雙重報告日期。
（二）本案例需要關注的問題
企業的經營活動是持續進行的，連續不斷的，但會計報表的編制卻是建立在“會計分期假設”的基礎上的。進一步講，作爲審計對象的會計報表，其編制基礎是對連續不斷的經營活動的一種人爲劃分。因此，注冊會計師在審計某一會計年度的會計報表時，就必須瞻前顧後，除了對所審會計年度內發生的交易和事項實施必要的審計程序外，還必須對在會計期末之後發生的但又對所審會計報表產生重大影響的期後事項進行審計。這樣，才能使得會計報表審計具有完整性。但是在現實中，有些會計師事務所在觀念上對期後事項的審計沒有引起足夠的重視，不考慮期後事項對會計報表的影響，因爲專業能力的問題，對期後事項視而不見。實際上，因期後事項的問題而被訴訟的會計師事務所也是存在的。
2．區分期後事項的種類，並正確地進行相應的處理。
根據期後事項發生的時間及對被審計單位會計報表公允性的影響程度，可以將期後事項劃分爲對會計報表有直接影響並需要調整的事項和對會計報表沒有直接影響，但應予以反映的事項。本案例中，AA公司對期後事項的不當處理涉及到了這兩類。具體地講，AA公司的一筆銷售退回業務，是資產負債表日之前售出的商品在資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發生退回的，按照企業會計制度的規定，應當作爲資產負債表日後事項的調整事項處理，調整2001年度的收入、成本等。但AA公司卻沒對其進行日後調整。因此，審計人員江芳要求AA公司調整2001年度資產負債表項目的有關內容，如調減應收账款16380千元；調減壞账準備819千元等；調整利潤表及利潤分配表項目的有關內容，如調減主營業務收入14000千元；調減主營業務成本10000千元等。另外，AA公司應收天力玻璃有限公司結算款342萬元，經本公司董事會決議，將該債權按3.42元每股折合100萬股，增加本公司對天力玻璃有限公司的投資。有關的工商登記手續尚在辦理過程中。該事項屬於對一個企業的重大投資，雖然與AA公司資產負債表日存在狀況無關，但應對這一事項進行披露，以使財務會計報告的使用者了解對一個企業的重大投資可能會給投資者帶來的影響。又如，AA公司持有的短期股票投資在2001年12月31日的市價爲每股9元，短期投資的實際成本爲每股9.3元，在2001年12月31日該公司按照成本與市價孰低計提了短期投資跌價準備，並在會計報表中反映已計提的跌價準備。2002年2月9日，該股票的市價跌到每股7元。由於股票市場的波動出現在2002年2月份，是資產負債表日後才發生或存在的事項，因此，應作爲非調整事項在2001年度會計報表附注中進行披露。
3．審慎確定審計報告的日期。
審計人員應注意區分上述兩類不同的期後事項，以保證對被審計單位會計報表上的公允性表示適當的審計意見。正確區分兩類不同的期後事項，關鍵在於正確確定期後事項重要情況出現的時間，這需要審計人員作出深入的調查和分析研究。根據期後事項類型和出現時間，審計人員應分別作出以下處理：一是凡主要情況出現在被審計單位資產負債表日之前的事項，應提請被審計單位會計人員調整會計報表；二是凡主要情況出現在被審計單位資產負債表日之後的事項，只需要提請被審計單位的會計人員在審計年度會計報表的附注中加以披露。審計人員如果在審計報告日至會計報表公布日之間獲知可能影響會計報表的期後事項，應當及時與被審計單位管理當局討論。必要時，還應追加適當的審計程序。如果對審計報告日至會計報表公布日獲知的期後事項實施了追加審計程序，並已作適當的處理，審計人員可選用以下方式確定審計報告的日期：一是籤署雙重報告日期。即保留原定審計報告日，並就該期後事項注明新的審計報告日，本案例中選擇了這種做法。二是更改審計報告日期，即將原定審計報告日延長至完成追加審計程序時的審計報告日。在現實中，在審計報告的籤署日期上，很少考慮日期對審計責任的影響，忽略對自身的應有保護。審計報告中很少是雙重日期的，大部分是單一日期的，即僅靠有限的復核來承擔風險。
