應收票據
應收票據的分類按照到期時間可分爲短期應收票據和長期應收票據，如無特指，應收票據即爲短期應收票據。應收票據常出現於3種情況：（1）應收账款延期；（2）爲新顧客提供應用；（3）賒銷商品。長期應收票據因長期合同而發生，包括銷售機器設備等大型商品、提供貸款等，我國尚無長期應收票據業務。
是否帶息分爲帶息應收票據和不帶息應收票據。帶息應收票據是票面注明利息的應收票據，其利息應單獨計算；不息應收票據是柰面不利息的應收票據，其利息包含在票面本金之中。
應收票據的計價應收票據應以未來現金收入的現值計價，帶息的短期應收票據的現值等於其票面本金，不帶息的短期應收票據的面值就是到期值，現金值。由於現值與其到期值相關不大，不帶息的短期應收票據均以期到期值計價。
長期應收票據以交換商品或勞務的公允市場價格計價，或以票據的公允市場的格計價，如果這兩種公允市場價格均無法確定，則以票據的現值計價。
應收票據的到期日應按不同的約定方式來確定。如約定按日計算，則應以足日爲準，在其計算時按算尾不算頭的方式確定。例如4月20日开出的60天商業匯票的到期日爲6月19日。如約定按月計算，則足月爲標準，在計算時按到期月份的對日確定，若到期月份無此對日，應按到期月份的最後日確定。例如8月31日开出的6個月商業匯票，到期日應爲下年2月28日(若有29日爲29日)；若此匯票爲8個月時，到期日應爲下年的4月30日。
2、到期價值的確定
應收票據的到期價值即商業匯票到期時的全部應支付款項，要根據票據是否帶息的不同來確定。若是不帶息票據，到期價值就是票面價值即本金。若是帶息票據，到期價值爲票據面值加上應計利息，計算公式爲
票據到期價值＝票據面值×(1+票面利率×票據期限)
上式中，利率一般以年利率表示；票據期限則用月或日表示，在實際業務中，爲了計算方便，常把一年定爲360天。如，一張面值爲1000元，期限爲90天，票面利率爲10％的商業匯票，到期價值爲:
1000×(1+10%×90/360)=1025
應收票據取得的核算
取得應收票據時，無論是商業承兌匯票還是銀行承兌匯票，也無論是帶息商業匯票還是不帶息商業匯票，一般應按其面值入账。其账務處理爲：
1、因債務人抵償前欠貨款而取得的應收票據時：
借：應收票據〖票據的面值〗
貸：應收账款
2、因銷售商品而收到的應收票據時：
借：應收票據〖票據的面值〗
應收票據期末計價
對於帶息應收票據，期末按應收票據面值和確定的票面利率計提利息，並增加應收票據的账面余額。其账務處理爲：
借：應收票據
到期收回應收票據的核算
下面我們主要分析帶息應收票據到期值中票據期限的計算問題
應收票據期限有兩種表示方式：
一、是以“天數”表示
即採用票據籤發日與到期日“算頭不算尾”或“算尾不算頭”
的方法，按實際天數計算到期日。
例如：7月18日出票60天到期，求到期日
“算頭不算尾”：“算尾不算頭”
7月：31－18＋1=14天7月：31－18=13天
8月：31天8月：31天
9月：15天9月：16天
合計：60天合計：60天
所以到期日爲9月16日
即票據到期日以籤發日數月後的對日計算，而不論各月是大月還是小月。例如：4月16日籤發、3個月到期的商業匯票，到期日爲7月16日。如果票據籤發日爲月末的最後一天，則到期日爲若幹月後的最後一天。例如1月31日籤發、1個月到期的商業匯票，到期日爲2月28日或29日；若2個月到期的商業匯票，到期日爲3月31日；若3個月到期的商業匯票，到期日爲4月30日，以此類推。
2、到期收回應收票據的會計處理
若爲不帶息商業匯票，到期收回時：
借：銀行存款〖到期值〗
企業轉讓應收票據時的會計處理爲：
借：原材料等〖材料物資的成本〗
例如：A企業20×2年10月1日取得應收票據，票據面值爲10000元，票面利率爲12％，6個月期限；20×3年2月1日將該票據背書轉讓購進原材料，專用發票注明價款爲12000元，進項稅額爲2040元，差額部分通過銀行支付。
1）20×2年12月31日計提利息時：
借：應收票據10000×12％÷12×3=300
貸：應收票據300
2）20×3年2月1日：
借：原材料等12000
應交稅金---應交增值稅（進項稅額）2040
借：應收票據10000＋300=10300
應收票據貼現的計算過程可概括爲以下四個步驟：
第一步：計算應收票據到期值
第二步：計算貼現利息
貼現利息=到期值×貼現率÷360×貼現日數
1）票據到期值=600000＋600000×10％÷360×60=610000（元）
先計算到期日：4月15日籤發，60天到期，到期日爲6月14日。計算過程爲：
4月：30－15＋1=16天
5月：31天
6月：13天
合計：60天
再計算貼現天數：
方法一：從貼現日4月30日至到期日6月14日，共計45天，計算過程如下：
4月：30－30＋1=1天
5月：31天
6月：13天
合計：45天
方法二：貼現日數=票據期限－已持有票據期限=60－15=45天
貼現利息=610000×16％÷360×45=12200（元）
3）貼現所得=610000－12200=597800（元）
貸：應收票據600000
再例如：前述例題A企業20×2年10月1日取得應收票據，票據面值爲10000元，票面利率爲12％，6個月期限；當年末已計提3個月的利息，20×3年1月1日將該票據貼現，貼息率爲10％。
1）票據到期值=10000＋10000×12％÷12×6=10600（元）
2）計算貼現利息=10600×10％÷12×3=265（元）
3）貼現所得=10600－265=10335（元）
貸：應收票據10300
持票人在票據背書後，如出票人到期拒付，背書人有代償的責任。就背書人來說，是一項可能發生的負債。在會計上稱爲“或有負債”。在編制資產負債表時，對於或有負債，應在補充資料中加以列示。
[摘要]本文結合有關會計準則、財政部財會[2004]3號文件和財政部財會[2003]14號文件，按照實質重於形式的原則對帶追索權和不帶追索權兩種不同形式的應收票據貼現分別舉例說明。
一、帶追索權的票據貼現
財政部《關於執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(四)》的通知（財會[2004]3號）（以下簡稱《解答(四)》）規定：企業在銷售商品、提供勞務以後，以取得的應收账款等應收債權向銀行等金融機構申請貼現，如企業與銀行等金融機構籤訂的協議中規定，在貼現的應收債權到期，債務人未按期償還時，申請貼現的企業負有向銀行等金融機構還款的責任。根據實質重於形式的原則，該類協議從實質上看，與所貼現應收債權有關的風險和報酬並未轉移，應收債權可能產生的風險仍由申請貼現的企業承擔，屬於以應收債權爲質押取得的借款，申請貼現的企業應按照以應收債權爲質押取得借款的規定進行會計處理。《解答(四)》同時規定企業以應收票據向銀行等金融機構貼現，應比照上述規定處理。
《解答(四)》很好地體現了會計核算的實質重於形式的原則。按照《解答(四)》，帶追索權的票據貼現,企業並未將應收票據上的風險和未來經濟利益全部轉讓給銀行，應按照以應收債權爲質押取得借款的規定進行會計處理。
1、貼現時的基本會計處理
貼現時的基本會計處理應爲：
借：銀行存款
財務費用（實際支付的手續費）
貸：短期借款
[例1]企業收到購貨單位交來2004年12月31日籤發的不帶息商業票據一張，金額900?E?00元,承兌期限5個月。2005年1月31日企業持匯票向銀行申請貼現，帶追索權，年貼現率5％。
到期值=900000元
貼現值=900000×5％×4/12=15000(元)
貼現淨額=900000-15000=885000(元)
借：銀行存款885000
財務費用15000
貸：短期借款900000
[例2]上例若爲帶息票據,票面利率爲4％。其余條件相同。
帶息應收票據應於期末（即中期期末和年度終了）按應收票據的面值和票面利率計提利息，增加應收票據的账面余額。其基本會計處理應爲：
2005年1月31日期末計提利息
借：應收票據3000
貸：財務費用3000
到期值=900000×(1+4％×5/12)=915000(元)
貼現息=915000×5％×4/12=15250(元)
貼現淨額=915000-15250=899750(元)
借：銀行存款899750
財務費用15250
貸：短期借款915000
這裏是比照以取得的應收账款等應收債權向銀行等金融機構申請貼現的會計處理，因爲到期承兌人無力支付款項,銀行要收取的款項是915200元，先將貼現息作財務費用處理更加符合會計核算原則。
2、票據到期,承兌人按期付款
基本會計處理應爲：
借：短期借款
貸：應收票據（應收票據账面價值）
財務費用（未結算入账的利息）
[例3]例2中票據到期,承兌人按期付款。2005年2～4月已計提應收票據利息。2005年5月31日尚未計提應收票據利息。
2005年2～4月計提應收票據利息基本會計處理同[例2]，每月計提利息3000元衝減財務費用。票據到期,承兌人按期付款的基本會計處理應爲：
借：短期借款915000
貸：應收票據（應收票據账面價值）912000
3.到期承兌人無力支付款項
若到期承兌人無力支付款項,銀行將支款通知隨同匯票、付款人未付票款通知書送交申請貼現的企業，貼現企業有義務將有關款項按票據的到期值支付給銀行。則基本會計處理應爲：
1）借：應收账款（面值與票據利息之和）
貸：應收票據（應收票據账面價值）
財務費用（未結算入账的利息）
2）借：短期借款
貸：銀行存款（銀行扣款金額）
[例4]例2中票據到期時,因承兌人的銀行账戶不足支付，企業現已收到銀行退回的應收票據、支款通知和付款人未付票款通知書。2005年1～5月已計提應收票據利息。
2005年2～5月已計提應收票據利息基本會計處理同[例2]，每月計提利息3000元衝減財務費用。票據到期,承兌人無力支付款項的基本會計處理應爲：
1)借：應收账款（面值與票據利息之和）915000
貸：應收票據（應收票據账面價值）915000
同時不再計提應收票據利息。
2)借：短期借款915000
貸：銀行存款（銀行扣款金額）915000
[例5]上例中如果該企業“銀行存款”账戶余額僅爲500000元。其余條件相同。
第一筆會計處理同[例4](1)，
2)借：短期借款500000
貸：銀行存款500000
二、不帶追索權的票據貼現
《解答(四)》規定：如果企業與銀行等金融機構籤訂的協議中規定，在貼現的應收債權到期，債務人未按期償還，申請貼現的企業不負有任何償還責任時，應視同應收債權的出售，按財會[2003]14號文件的相關規定處理。《解答(四)》同時規定企業以應收票據向銀行等金融機構貼現，應比照上述規定處理。
財政部《關於企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定》的通知（財會[2003]14號）（以下簡稱《暫行規定》）對不附有追索權的會計處理進行了規定。應收票據比照《解答(四)》和《暫行規定》進行會計處理，考慮到應收票據不存在提取的壞账準備、貼現金額是按照考慮協議中約定預計將發生的銷售退回和銷售折讓（包括現金折扣，下同）的金額後根據公式計算的等因素，不帶追索權的票據貼現，一般不會涉及到“壞账準備”科目、“營業外支出——應收債權融資損失”、“營業外收入——應收債權融資收益”科目。企業將應收票據上的風險和未來經濟利益全部轉讓給銀行，衝減應收票據的账面價值，應收票據貼現值(即貼現所得金額)與账面價值之差額計入“財務費用”（可能在借方，也可能在貸方）。對已貼現的無追索權的商業匯票到期，因貼現企業不承擔連帶償付責任，不作任何會計處理。
1、協議中沒有約定預計將發生的銷售退回和銷售折讓（包括現金折扣，下同）的金額
貼現時的基本會計處理應爲：
借：銀行存款(貼現所得金額)
借或貸：財務費用（貼現所得金額與账面價值之差額，可能在借方，也可能在貸方）
貸：應收票據（應收票據的账面價值）
現舉例說明如下：
[例6]仍以[例1]爲例，企業收到購貨單位交來2004年12月31日籤發的帶息商業票據一張，票面利率爲4％，金額900000元,承兌期限5個月。不帶追索權，2005年1月31日企業持匯票向銀行申請貼現，年貼現率5％。
到期值=900000×(1+4％×5/12)=915000(元)
貼現息=915000×5％×4/12=15250(元)
貼現淨額=915000-15250=899750(元)
2005年1月31日期末計提利息
借：應收票據3000
貸：財務費用3000
貼現時：
借：銀行存款899750
財務費用3250
貸：應收票據903000
2、協議中約定預計將發生的銷售退回和銷售折讓（包括現金折扣，下同）的金額
其他應收款（協議中約定預計將發生的銷售退回和銷售折讓，包括現金折扣）
借或貸：財務費用（貼現所得金額加上預計將發生的銷售退回和銷售折讓與账面價值之差額。可能在借方，也可能在貸方）
貸：應收票據（應收票據的账面價值）
3、對已貼現的不帶追索權的商業匯票到期，因貼現企業不承擔連帶償付責任，不作任何會計處理
總之，對於應收票據的貼現，應該根據《企業會計制度》、《解答(四)》和《暫行規定》的要求，按照實質重於形式的原則區別不同情況進行相應的會計處理。
應收票據貼現業務會計處理的探討
[例1]2005年4月1日，甲公司銷售一批商品給乙公司，收到乙公司籤發並承兌了一張商業匯票，票據面值爲58.5萬元，票面利率爲6%，期限6個月。2005年6月1日，甲公司將此票據貼現（不帶追索權）給銀行，銀行支付48萬元的貼現款。甲公司預計乙公司會退貨10%，2005年9月6日乙公司退貨，價稅合計2.34萬元所退貨物商品成本爲1.6萬元。當前較通行的會計處理如下：
1)6月1日取得貼現款時：
借：銀行存款48、其他應收款5.85、營業外支出4.65，貸：應收票據58.5
2）9月6日乙公司退貨時：
借：主營業務收入2、應交稅金―應交增值稅（銷項稅額）0.34，貸：其他應收款2.34
同時：將當初預估的偏差調整“營業外支出”：
借：營業外支出3.51，貸：其他應收款3.51
所退貨物驗收入庫：
借：庫存商品1.6，貸：主營業務成本1.6
在實際工作中，企業將應收票據貼現時，很難預計某一特定客戶是否會退貨的比例，除非交易雙方已經達成了具體的退貨協議。在沒有達成具體的退貨協議時，就不應確認“其他應收款”。因此，6月1日甲企業貼現業務的會計處理應改進如下：
借：銀行存款48、營業外支出10.5，貸：應收票據58.5
若日後真的發生退貨，按正常的退貨業務進行會計處理，並將調減的價稅確認爲“營業外收入”，以調減前期多確認的“營業外支出”：
借：主營業務收入2、應交稅金―應交增值稅（銷項稅額）0.34，貸：營業外收入2.34
同時，所退貨物入庫：分錄略。
改進後的做法避免了對退貨可能性及其發生金額的預估，也無須進行預估金額偏差的調整，簡化了會計核算，符合謹慎性原則和交易的實際情形。若企業在將應收票據貼現時，已經與購貨方達成了退貨協議，則退貨成爲確定事項，爲避免虛增“主營業務收入”及“主營業務成本”、準確確認票據貼現損益，貼現日的會計處理應改進如下：
借：銀行存款48、主營業務收入2、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）0.34、營業外支出8.16，貸：應收票據58.5
同時，轉回“主營業務成本”：
借：發出商品1.6，貸：主營業務成本1.6
9月6日乙公司退貨時：
借：庫存商品1.6，貸：發出商品1.6
現行的做法在確認“其他應收款”時，並沒有同時衝減“主營業務收入”等，不符合配比原則和謹慎性原則。本文的做法在貼現時就對已達成協議的退貨進行了會計處理，符合謹慎性原則和客觀性原則。
[例2]承[例1]，若2005年6月1日，甲公司將此票據貼現（帶追索權）給銀行，銀行支付52萬元的貼現款。2005年10月1日乙公司未能兌付票款，由甲公司按協議代爲償付此票據的到期值。則甲公司與應收票據貼現有關的較通行账務處理如下：
1）6月1日取得貼現款時：
借：銀行存款52,貸：短期借款52
2）10月1日乙公司無法兌付票款而由甲公司代爲償付時：
借：短期借款52、財務費用8.255，貸：銀行存款60.255
同時，將應收票據轉爲應收账款：
借：應收账款60.255，貸：應收票據58.5、財務費用1.755
如果乙公司到期如約兌付了票款時，則甲公司的账務處理如下：
借：短期借款52、財務費用6.5，貸：應收票據58.5
貼現業務與一般的貸款業務不同的地方之一，就是貼息要從貼現貸款總額中直接扣除。因此，貼現企業實際獲得的貼現金額（52萬）並不是貸款本金，而是票據的到期值（[58.5×（1+6%%×6/12）]=60.255萬）。所以，上述有關分錄應做改進如下：
1）6月1日取得貼現款時：
借：銀行存款52、財務費用8.255，貸：短期借款60.255
在這裏，企業已從借款額中扣除了借款的利息（貼息），而該借款又是短期借款，所以，應將所支付的借款利息（貼息）確認爲“財務費用”。
2)10月1日乙公司無法兌付票款而由甲公司代爲償付時：
借：短期借款60.255，貸：銀行存款60.255
同時，將應收票據轉爲應收账款：
借：應收账款58.5，貸：應收票據58.5
如果乙公司到期如約兌付了票款時，則甲公司的账務處理如下：
借：短期借款58.5，貸：應收票據58.5
由於付款人到期無力兌付票款，銀行將要求貼現企業償還借款。由於該筆借款的利息（貼息）已從借款的本金中扣除，所以只須償付借款本金60.255萬元；同時，由於票據已到期，應按“應收票據”的账面余額（而不是按到期值）將其轉爲“應收账款”，這與“商業匯票到期時，如付款人無力支付票款，未計提的票據利息不再計提”的相關規定是一致的，體現了會計處理的謹慎性原則。若付款人兌付了票款，由甲公司就不必償付銀行的貼現借款，應收票據也應同時注銷，會計處理如下：
借：短期借款60.255，貸：應收票據58.5、財務費用1.755
對比兩種做法，本文的會計處理既體現了會計核算的謹慎性原則，又與票據貼現貸款的經濟業務實質相吻合，顯得更加合理，易於接受。
爲加強應收票據的管理，企業應設置“應收票據備查簿”，逐筆登記每一應收票據的種類、號碼和出票日期、票面金額、票面利率、交易合同號和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉讓日、貼現日期、貼現率和貼現淨額、未計提的利息，以及收款日期和收回金額、退票情況等資料，應收票據到期結清票款或退票後，應當在備查簿內逐筆注銷。
2、將持有的應收票據背書轉讓時，應按票面金額結轉。如爲帶息票據，還應將尚未計提的利息衝減財務費用。
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一、本科目核算企業因銷售商品、提供勞務等而收到的商業匯票，包括銀行承兌匯票和商業承兌匯票。
二、本科目可按开出、承兌商業匯票的單位進行明細核算。
三、應收票據的主要账務處理。
（一）企業因銷售商品、提供勞務等而收到开出、承兌的商業匯票，按商業匯票的票面金額，借記本科目，按確認的營業收入，貸記“主營業務收入”等科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。
（二）持未到期的商業匯票向銀行貼現，應按實際收到的金額(即減去貼現息後的淨額)，借記“銀行存款”等科目，按貼現息部分，借記“財務費用”等科目，按商業匯票的票面金額，貸記本科目或“短期借款”科目。
（三）將持有的商業匯票背書轉讓以取得所需物資，按應計入取得物資成本的金額，借記“材料採購”或“原材料”、庫存商品”等科目，按商業匯票的票面金額，貸記本科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。
（四）商業匯票到期，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”
科目，按商業匯票的票面金額，貸記本科目。
四、企業應當設置“應收票據備查簿”，逐筆登記商業匯票的種類、號數和出票日、票面金額、交易合同號和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉讓日、貼現日、貼現率和貼現淨額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業匯票到期結清票款或退票後，在備查簿中應予注銷。
五、本科目期末借方余額，反映企業持有的商業匯票的票面金額。 [1]
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