減值準備
1.對應收帳款和其他應收款等應收款項計提的壞帳準備；
2.對股票、債券等短期投資計提的短期投資跌價準備；對長期股權投資和長期債權投資等長期投資計提的長期投資減值準備；對原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品等存貨計提的存貨跌價準備；對房屋建築物機器設備等固定資產計提的固定資產減值準備，以及對專利權、商標權等無形資產計提的無形資產減值準備，在建工程減值準備和委托貸款的委托貸款減值準備。除了貨幣資金、應收票據、預付帳款、長期待攤費用等外的資產均計提了相應的減值準備。
《企業會計制度》對八項資產減值的確認、計量、披露等內容做了規定。但在有些問題的處理上沒有給出明確統一的依據，使得在具體操作上有一定難度。其具體問題如下：
正因爲各項資產期末計價均採用“孰低法”，由此便產生了各種資產準備账戶。所不同的是，它們的計價方法選擇了不同的計量模式，現歸納如下：
（2）成本與可變現淨值孰低法 存貨
（3）账面價值與可收回金額孰低法 長期投資、固定資產、在建工程、無形資產
（4）委托貸款本金與可收回金額孰低法 委托貸款
（5） 應收款項與估計可收回款項孰低法 應收账款、其他應收款
需要說明的是：對於（1）項中的市價是指在證券市場上掛牌的交易價格。對於（2）項中的“可變現淨值”，是指在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、古跡的銷售費用以及相關稅金後的金額。對於（3）、（4）項中的“可收回金額”，是指資產的銷售淨價與預期以該資產的持續使用和使用壽命結束時和處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者中的較高者。“銷售淨價”是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用後的余額。
從現行的會計制度和頒布的準則內容來看，現有規定對有關資產減值計量模式缺乏統一的標準，因而可操作性差。現有準則中使用的計量基礎包括有：可變現淨值、可收回金額、未來現金流量的現值、銷售淨價、市價等多個標準，在實際會計工作中難以掌握與運用。
《企業會計制度》制度規定：“處置已經計提減值準備的各項資產，以及債務重組、非貨幣交易、以應收款項進行交換等，應當同時結轉已計提的減值準備。”但在實際操作時，存在如下問題，（1）計提了跌價準備的存貨結轉生產成本時，如何結轉相應的存貨跌價準備；（2）在建工程完工轉入固定資產時，在建工程減值準備如何處理；這些都直接影響着企業經營成果的計算考評，但在新制度中未予明確規定。
1、計量模式的統一原則
對於不同的計量模式實際上可以統一起來，就不會顯得標準多，難掌握了。筆者認爲，可借鑑國際會計準則的資產減值計量標準，形成統一規定，從而有利於今後制定我國獨立的資產減值準則。但這樣做，必須要計算現金流量淨現值，估計各現金流出、流入量及貼現率、使用期限等，這就對我國會計人員的素質提出了更高的要求。
新制度僅規定，在處置已經計提減值準備的各項資產應同時結轉已計提的減值準備。但對計提減值準備後資產的
（1）存貨跌價準備的處理。對於已按單項計提了跌價準備的存貨在結轉生產成本時，應同時結轉相應的存貨跌價準備。這樣處理，反映了生產的實際成本，可據此考核生產部門的業績。账務處理爲借記“生產成本”、“存貨跌價準備”，貸記“原材料”等。
對於按類別或整體計提跌價準備的存貨結轉生產成本時跌價準備账戶不作處理，待期末，一並調整入“制造費用”，再按企業成本核算辦法的規定，分配計入有關的成本核算對象，分錄爲借記“存貨跌價準備”，貸“制造費用”。
（2）無形資產減值準備的處理。新企業會計制度對於無形資產減值準備的會計處理這樣規定的：當無形資產因某種原因，“已無使用價值和轉讓價值時，應當將該項無形資產的账面價值全部轉入當期損益，借記‘管理費用’科目，貸記‘無形資產’科目”。而無形資產發生減值時，則將減值計入“營業外支出、計提的無形資產減值準備”科目。可見，對無形資產的全額減值和部分減值企業會計制度規定了兩種處理。 筆者認爲，無形資產攤銷，屬於無形資產均衡減值，應列作“管理費用”科目。而無形資產部分減值和全部減值作相同處理，列作“營業外支出”比較妥當。這樣，可以與計提固定資產減值準備、計提在建工程減值準備的規定一致起來，並將無形資產的減值與攤銷的會計處理區分开來。
（3）長期股權投資減值準備的處理。根據企業會計制度，長期投資減值準備應記入投資收益，但有一點值得注意，在會計實務中，如果計提減值準備的長期股權投資存在資本公積準備項目時，計提的減值準備應先衝減資本公積準備項目，不足衝減的部分確認爲當期投資損失，而並非全額記入投資收益。當長期投資的價值得以恢復，則應先計入投資收益，衝減以前計提數後的多余部分恢復原衝抵的資本公積準備項目。
資產減值準備的制度規定和重要意義
中國《企業會計制度》和《企業會計準則》規定，企業應當定期或者至少於每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。
爲何要對沒有發生只是可能發生的資產損失作確認呢？因爲企業在經營活動中存在着各種風險和不確定因素，所以制度要求：企業在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則，即要求企業在面臨不確定因素的情況下做出職業判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，不高估資產或收益，也不少計負債或費用。確保資產的真實，符合資產定義（資產是指過去的交易、事項形成並由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益）的要求。
中國目前的關於資產減值準備規定不僅說明了謹慎性原則的重要性，也是爲了避免資產的虛增導致企業利潤的虛增，同時保證企業財務資料的真實性，可比性。需要注意的是，運用謹慎性原則並不意味着企業可以設置祕密準備，否則就屬於濫用謹慎性原則，將視爲重大會計差錯處理。
資產減值準備的範圍
自1999年實施了壞账損失準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備四項準備後，2001年財政部又頒布了《企業會計制度》和《企業會計準則》及補充規定，其中新增加了四項資產準備――固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備，由此擴大成了八項資產準備。
企業在期末對各項短期投資進行全面檢查時，要按成本與市價孰低法（成本與市價孰低法是指對期末按照成本與市價兩者之中較低者進行計價的方法）計量，將市價低於成本的金額確認爲當期投資損失，並計提短期投資跌價準備。
2、壞账準備
企業在期末分析各項應收款項的可收回性時，預計可能產生的壞账損失，並對可能發生的壞账損失計提壞账準備。計提的方法由企業自行確定。
3、存貨跌價準備
企業在期末對存貨進行全面清查時，如由於存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低於成本等原因，使存貨成本高於可變現淨值（可變現淨值是指在正常生產經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用後的價值），應按可變現淨值低於存貨成本部分，計提存貨跌價準備。
企業應對長期投資的账面價值定期地逐項進行檢查。如果由於市價持續下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低於投資的账面價值，應將可收回金額（可收回金額是指投資的出售淨價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者。其中，出售淨價是指資產的出售價格減去所發生的資產處置費用後的余額。）低於長期投資账面價值發生的損失，計提長期投資減值準備。
企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果由於技術陳舊、損壞、長期闲置等原因，導致其可收回金額（可收回金額是指資產的銷售淨價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者）低於其账面價值的，對可收回金額低於账面價值的差額，應當計提固定資產減值準備。
企業應定期對無形資產的账面價值進行檢查，至少於每年年末檢查一次，並對無形資產的可收回金額（同上）進行估計，將無形資產的账面價值超過可收回金額的部分確認爲減值準備，對可收回金額低於账面價值的差額，應當計提無形資產減值準備。
7、在建工程減值準備
企業在建工程預計發生減值時，如長期停建並且預計在3年內不會重新开工的在建工程，按照账面價值與可收回金額（同上）孰低計量，對可收回金額低於账面價值的差額。應當計提在建工程減值準備
企業應當對委托貸款本金進行定期檢查，並按委托貸款本金與可收回金額（同上）孰低計量，可收回金額低於委托貸款本金的差額，應當計提減值準備。計提資產減值準備對企業會計數據的影響資產減值準備的計提直接計入當期損益，增加當期費用，減少資產，減少當期利潤。如果少計或不計資產減值準備就會減少當期費用，增加資產，從而虛增當期利潤。
盡管企業已經普遍根據《企業會計準則》要求开始計提各項資產減值準備，但是由於準則對具體情況界定的不明晰，在計提具體內容上沒有明確的計算程序，因此留給企業很大的選擇空間。
目前，八項準備中頻繁被部分企業當作調節企業利潤粉飾會計報表的利器的主要項目是壞账準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備及長期投資減值準備這幾項。以下筆者試對這四項進行淺析。
1、壞账準備
會計準則規定，企業應當在期末分析各項應收款項的可收回性，並預計可能產生的壞账損失。對預計可能發生的壞账損失，計提壞账準備。企業計提壞账準備的方法由企業自行確定。壞账準備計提方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。在確定壞账準備的計提比例時，企業應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計。
由於會計準則允許企業可以對壞账準備的計提比例根據企業的實際情況自行確定，對於那些資產較好，會計核算規範的企業來說確實可以起到一定的積極作用，使財務報告更能真實的反映企業財務狀況和經營成果；反之，只能成爲部分企業調節財務狀況的砝碼。調增計提比例，就會增加當期費用，減少利潤，還可以減少當期納稅。
會計準則規定，企業在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據其具體情況，分別採用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，如果某項短期投資比較重大(如佔整個短期投資10%及以上)，應按單項投資爲基礎計算並確定計提的跌價準備。
由於準則規定企業可以根據具體情況，分別採用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，給了一些企業靈活選擇的空間，使部分企業通過對計提方法的選擇――總體、類別和單項，達到左右利潤的目的。例如，投資類別分A、B、C等多種類別，其中A分a1、a2兩種，B分b1、b2兩種，C分c1、c2兩種。期末對各項投資進行成本與市價孰低計價，各項投資跌價損益如：a1爲-200元，a2爲200元，A類合計互爲抵消；b1爲-300元，b2爲200元，B類合計爲-100元；c1爲400元，c2爲-200元，C類合計爲200元。分別按三種不同方法計算如：單項計提的跌價損益爲：a1+b1+c2=-700；分類計提的跌價損益爲：A+B+C=-100；總體計提的跌價損益爲：A+B+C=-100。
投資準則要求，企業應當定期對長期投資的账面價值逐項進行檢查，至少於每年年末檢查一次。如果由於市價持續下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低於投資的账面價值，應將可收回金額低於長期投資账面價值的差額，確認爲當期投資損失。企業持有的長期投資有的有市價，有的沒有市價，對持有的長期投資是否計提減值準備，可以更據下列跡象判斷。
對有市價的長期投資可以根據下列跡象判斷是否應當計提減值準備：市價持續2年低於账面價值；該項投資暫停交易1年或1年以上；被投資單位當年發生嚴重虧損；被投資單位持續2年發生虧損；被投資單位進行清理整頓、清算或出現其他不能持續經營的跡象。
這裏所說的“判斷”主要是要求企業的會計人員根據企業的自身情況，做出主觀的職業判斷。客觀的說，由於每個企業實際情況的不同和每個會計人員的價值觀的不通，可能會使判斷的結果有所偏差，這也是在所難免的。但是，有某些企業卻利用這個空子爲達到自身目的，對資產減值在提與不提之間隨意判斷。
另外，從會計處理的角度上看，長期投資有成本法和損益法兩種。一般情況下，投資企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應採用成本法核算；對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權投資應採用權益法核算（一般情況下投資比例不低於20％即可採用權益法）。權益法要求投資企業對被投資單位的當期損益要計入當期的“投資收益”（投資損失爲負“－”表示），因此部分企業就根據自身的利益對被投資企業的投資比例在20％上下隨意變動，以致達到控制利潤的目的。
4、存貨跌價準備
存貨準則規定，存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現淨值計量，如果某些存貨具有類似用途並與在同一地區生產和銷售的產品系列相關，且實際上難以將其與該產品系列的其他項目區別开來進行估價的存貨，可以合並計量成本與可變現淨值；對於數量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計量成本與可變現淨值。
當存在下列情況之一時，應當計提存貨跌價準備：市價持續下跌，並且在可預見的未來無回升的希望；企業使用該項原材料生產的產品的成本大於產品的銷售價格；企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低於其账面成本；因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。
當存在以下一項或若幹項情況時，應當將存貨账面價值全部轉入當期損益：已黴爛變質的存貨；已過期且無轉讓價值的存貨；生產中已不再需要，並且已無使用價值和轉讓價值的存貨；其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。
由於準則允許企業對存貨的跌價準備進行單個或分類計提，以及對發生存貨計提情況的判斷由企業自行決定的靈活性，又不免給一些企業空隙可鑽。
我們知道企業的會計行爲受會計準則等制度規定的約束，但會計準則在具有統一性和規範指導作用的同時還兼有一定的靈活性，給會計人員區別不同情況留有一定的活動空間和判斷余地，如同一會計事項的處理存在多種備選的會計方法或可由會計人員做出不同的判斷。準則的靈活性是爲了讓更多的企業從實際出發多種會計處理方法並存爲企業進行會計操縱提供了可乘之機，有些企業根據自身利益的需要選擇會計方法，操縱會計報表。具體的會計操縱行爲多種多樣，現舉實例說明如下：
TCL通訊(000542)於2003年3月29日發布了一則《關於對公司2000年度會計報表所反映問題整改報告》的公告，
但是“會計處理不當、會計估計不當”就有蓄意作假之嫌。不計或少計資產減值準備不僅與與會計謹慎性原則背道而馳，還反映出上市公司依然難以擺脫年末粉飾報表的情結。而且在當時給投資者造成的重大誤導，也已經構成虛假陳述。
當然每到年報公布時，也會出現一些形形色色的虧損企業，虧損的原因亦是多種多樣。其中的原因之一是企業資產“縮水”形成的損失。這種現象的發生在很大程度上是因爲企業濫用謹慎性原則，設置祕密準備造成的。
ST魯銀（600784）在2002年度報告中顯示每股收益-1.07，虧損額高達2.65億元。實際上魯銀投資2002年度實現的主營業務收入和主營業務利潤分別比2002年增長了24%和40%，但由於在期末因應收账款、委托貸款、對外投資等資產方面的巨額計提高達1億元，使得管理費用劇增。這是導致公司巨額虧損的主要原因，公司爲此也帶上了ST的帽子。由於會計制度要求的追溯調整公司將2001年378萬元的盈利也調減爲虧損2490萬元，連年的虧損使其成爲了交易所首次實行“退市風險警示”的特別處理的企業之一――*ST魯銀。盡管巨額計提增加了當年的費用，卻降低了來年的費用。魯銀投資2002年第一季度的報告中顯示，公司已經扭虧爲盈，實現每股利潤0.03元，淨利潤718萬元。
ST天鵝（000418）2002年年報顯示公司中期的每股收益由0.04元到年末的-1.15元，淨利潤也從中期近1628萬元
如果說銀魯投資、小天鵝等公司的忍痛“瘦身”爲了來年的輕裝前進，似乎還有一點積極意義的話，更有甚者則是完全爲了替大股東买單。ST輕騎在2002年年報中稱，大股東輕騎集團在激烈的市場競爭中經營狀況持續惡化，已經不能償還對公司的關聯欠款，爲充分揭示風險，董事會全額計提相應账目壞账準備。34億巨虧中壞账計提竟然高達42億元，不能不令人嘆爲觀止。
諸如此類的公司不勝枚舉。事實證明，資產減值準備的計提已經成爲企業調節利潤的砝碼，隨意變更會計政策也成了家常便飯。公司根據自己的需要利用一些政策達到自身的目的，其實最終的受害者仍然是投資者。一些企業對於由此產生的重大會計差錯也只是在公告裏的某個角落輕描淡寫一筆帶過而已。例如小天鵝公司2002年年度報告中這樣顯示“由於發生漏計2001年度營業費用的重大會計差錯而追溯調減2001年度淨利潤8524萬元”等等類似內容。b4cd0700d408aa8f52970fe1485ce1">[1]
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