稅收立法

稅收立法是指有權的機關依據一定的程序，遵循一定的原則，運用一定的技術，制定、公布、修改、補充和廢止有關稅收法律、法規、規章的活動。稅收立法是稅法實施的前提，有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究，是稅收立法與稅法實施過程中必須遵循的基本原則。 

稅收立法是整個國家立法活動的一部分。與一般的立法的涵義相對應，稅收立法也有廣義和狹義之分。

廣義的稅收立法指國家機關依照法定權限和程序，制定各種不同規範等級和效力等級的稅收規範性文件的活動。

狹義的稅收立法則是指立法機關制定稅收法律的活動。稅收立法是由制定、修改和廢止稅收法律、法規的一系列活動構成的。稅收立法管理是稅收管理的首要環節，只有通過制定法律，把稅收徵收關系納入法律調整範圍，才能作到依法治稅。

稅收立法主要包括稅收立法體制和稅收立法程序兩大方面，其中，稅收立法體制主要是指立法機關和立法權限的劃分。^{b4ca99446b7aa13e7fc627">[1]}

由司法聽證演變而來的立法聽證制度服務於立法的法治化、民主化和科學化。稅收作爲政府存在和運作的財政來源，直接關系到每個社會成員的經濟利益，因此稅法的制定迫切需要一種體現民主參與和科學決策的程序性制度。立法聽證制度引入稅收立法是民主法治建設的必然走向。稅收立法聽證制度在操作程序上亦有其獨特之處。

立法聽證制度，是指立法機關在制定規範性文件的過程中，組織相關部門、專家學者和其他有直接利害關系的當事人等通過一定方式（常見爲聽證會）陳述意見，爲立法機關審議法律法規提供依據的一種立法制度。該制度服務於立法的法治化、民主化和科學化，因而日益爲學者和立法當局所重視。“對公民來說，政府服務的直接成本是稅收，課稅的方式會明顯地影響他對擴大或縮小這類服務的態度。”由此可見，稅收是公民與國家之間最直接最根本的經濟關系。進而言之，稅收是市民社會和政治國家之間的臍帶，經典作家了揭示稅收是國家存在的物質基礎，“稅是喂養政府的娘奶。”隨着市場經濟的發展和市民社會的生成，稅收的合法性、民主性及科學性問題將越來越多地爲人們所關注，立法聽證制度在稅收立法領域的採用將是社會發展的必然。

 稅收法定主義的理論逐漸形成並發展爲一項憲法原則，被世界大多數國家明確寫入憲法，成爲稅收立法合法性和合憲性的基礎。

1．稅收法定主義是稅收立法合法性的基礎

公權力合法性的要義在於它的正當性。有的學者將其歸結爲三方面：（1）這種權力存在的必然性和必要性；（2）這種權力取得的途徑和使用的範圍必須是正當的；（3）這一權力必須服務於公共的目的，不能成爲執政者謀取私利的手段{12}.稅收法定主義正是從這三方面奠定了稅收立法的合法性基礎。

第一，稅收立法權存在的必要性。稅收立法權是國家稅收權力的一個重要組成部分，國家作爲一個主體，要完成其特定的職能，必然需要足夠強大的財力支持，稅收是國家取得收入的最主要、最有力的途徑，國家稅收權力是現代國家最重要的政治權力之一，能有效地保證國家有足夠的財政收入維持國家的正常運轉，並爲公衆提供必需的社會公共產品，從而促進整個社會政治、經濟和文化的協調發展，而必要的徵稅需要必要的稅收立法進行規範，將稅收法定主義作爲稅收立法的首要原則是對稅收立法權存在必要性的認可和肯定。

第二，稅收立法權本源的正當性。稅收立法的實質是各方利益協調的過程，尤其是國家的財政需要和公民私人財產利益相協調的過程，稅收法定主義較好的解決了這一矛盾。稅收法定主義在承認稅收立法權存在必要性的前提下，通過“國民同意”和“無代議士不納稅”的原則對稅收立法權的本源和範圍予以界定，它明確的指出了稅收立法權源於納稅人的“同意”，在納稅人“同意”基礎上進行的稅收立法使稅收合法化，即納稅人是在自身同意的基礎上遵守經由“同意”而創制的稅收法律規範。可見，將稅收法定主義作爲稅收立法的首要原則，從根本上解決了稅收立法權的本源問題。

 第三，稅收立法權行使的正當性。稅收立法權是國家稅收權力的創制權，其行使的正當性在於有無法定依據、是否依據法定程序，而稅收法定主義解決了這一問題。首先，課稅要素法定爲稅收立法權的行使提供了法定依據。按照課稅要素法定原則，稅收立法權由公民所選出的代表公民利益的國家立法機關獨佔和行使，其他任何機關和個人都無權佔有和行使此權力。其次，程序法定爲稅收立法權的行使設定了法定程序的要求。按照程序法定原則，稅收立法權的行使必須符合和遵從一定的法律規定的程序。由此可見，將稅收法定主義作爲稅收立法的首要原則，解決了稅收立法權行使的正當性問題。

2．稅收法定主義是稅收立法合憲性的基礎

合法性解決權力的正當性問題，合憲性是從憲政層面考量權力的行使是否合乎憲法精神。課稅是對公民憲法上財產所有權的“剝奪”，直接涉及到國家和公民的財產利益，只有依據憲法進行的課稅才能稱爲“合法剝奪”，沒有憲法依據進行的課稅是非法的，因此，稅收立法不同於別的立法，它與憲政有着天然的聯系，必須具有合憲性。

稅收法定主義爲稅收立法提供了憲法依據。按照法律的位階性，民法等私法與稅法在同一位階，因此，一般民法等私法上所謂的保護公民的私有財產權，是保護公民繳納稅款之後的財產權，這個意義上的財產權和稅收沒有本質的聯系。憲法意義上的保護公民的財產權是保護國家徵稅之前的公民財產權，“所謂'私有財產不受侵犯'，首先應指私有財產不受非法賦稅的侵犯，是指要制約針對財產權的第一次攫取，即賦稅。”然而，作爲根本大法的憲法不可能全面的規定具體徵稅事項，故具體的徵稅事項必須通過稅收立法在稅收法律規範中體現出來。只要規範課稅行爲的稅收立法有憲法依據、合乎憲法精神，即具有合憲性。由此，通過憲法確認稅收法定主義，並將其作爲稅收立法的首要原則，就爲稅收立法提供了合憲性基礎。^[2]

立法聽證制度引入稅收立法的必要性 
 立法聽證引入稅收立法的價值，在於立法聽證所固有的功能滿足稅法的需要。必要性價值的求證問題，就是立法聽證制度的普遍性作用在稅收立法這個具體的特殊的領域的體現。一般認爲，立法聽證的功能可以概括爲五個方面：（1）信息收集；（2）實現直接民主、體現民意；（3）促進良法；（4）協調社會利益；（5）立法宣傳。立法聽證制度引入稅法的價值，集中體現在於三個方面。

第一，滿足稅收立法法治化的要求。稅收法定主義原則是稅法的最高法律原則，其基本含義是稅法主體及其權利義務由法律加以確定。國民根據法律的規定納稅，政府根據法律的規定徵稅。而規定納稅和徵稅關系的法即稅法，由此，立法的法治化是稅收法定主義的前提和依據，當且僅當所制定的稅法是良法，才能要求稅法主體依法辦事。立法的法治化，“要求立法者在立法過程中守法，遵守法定權限，遵循法定程序，從而保證立法內容的合法性。”稅收立法應當以憲法爲依據，遵守《立法法》的規定，立法聽證制度爲《立法法》所確認，當然適用於稅收立法。如果稅收立法程序存在規制的缺失，立法的隨意性將大大增加，導致立法成爲徵稅權濫用、侵犯公民財產利益的工具，不僅損害稅法的權威，而且影響到政府的社會公認度。此外，從立法聽證本質上看，作爲一種程序性規則，能夠防止各種人治的因素，如領導指示，主觀隨意性等等，保證立法過程的公开性透明性。

第二，滿足稅收立法的民主化的要求。“民主是一種社會管理體制，在該體制中社會成員大體上能直接或間接地參與或可以參與影響全體成員的決策。”從這個定義上看，民主與“參與影響全體成員的決策”相聯系，也可以這樣認爲，當某個決策影響全體成員的利益，那么該決策的作出要求民主程序。稅收“取之於民，用之於民”的特性反映人民主權國家的稅收運作過程，從這個意義上說，稅權是實現人民利益的需要，稅權在根本上屬於人民。納稅主體的範圍隨稅種之別而有所不同，但就宏觀而言，稅賦的主要負擔者是人民。稅收的立法是民治的立法，組成社會的成員將其勞動成果的一部分貢獻出來，而該集中起來的勞動成果又將使用於增加社會成員共同福利方面，這種關於貢獻和再分配勞動成果的機制，是社會成員自治協商的產物。顯然，從社會契約論的角度看，稅收無非是每個人都將其經濟利益的一部分置於公意的最高指導下，稅法是社會成員間關於再分配的經濟契約。那么，社會成員就有權對這個契約的制定發表自己的看法，稅權和稅法的產生是直接民主和公共契約的必然結果，因而稅法比其他法律部門更要求民主的成分。但是直接民主下的稅收公共契約，僅僅在非常之小的城邦國家才有實踐意義。貢斯當和麥迪遜很快發現，在疆土廣闊，人口衆多的國家裏，直接民主破產了，完全自治的稅收契約也無法實現。社會成員由古代的全職公民（full-time citizen）變成了兼職公民（half-time citizen），公民不再親自參加“影響全體成員的決策”，代議制的間接民主產生了並且成爲現代民主的主要樣式。我們不難發現，在代議制民主下，由人民選出代表組成立法機關，再由立法機關行使立法權，這個過程就有異化的可能，公意容易被私化，立法機關制定的規範性文件偏離甚至背叛了民意；而且選舉的級數越高，民意的表達就越可能被掩蓋。政府以民意制定稅法的過程將輕易地被社會成員提出質疑。於是市民社會與政治國家的二元對立在稅收領域中產生了。立法聽證制度成爲稅收立法直接民主的渠道，它一頭連接着政府當局的立法機關，另一頭連接着納稅主體具體的現實的生計問題，各種利益衝突將通過這個渠道進行交流和對話，用文明的寬容的但又批判的方式進行稅賦博弈。立法聽證制度同時滿足了促進稅收立法民主化所必備的全部條件，即立法主體的廣泛性，立法行爲的制約性，立法內容的公平性和立法過程的程序性。

第三，滿足稅收立法科學化的需要。假設政府的稅收收入爲S，政府提供公共商品的成本爲C1，政府自身運作的成本爲C2，在不考慮政府其他財政收入的前提下，有等式：S=C1+C2+ΔC.ΔC反映的是稅收資源的隱性流失，或表現爲政府效率低下，機構臃腫，或表現爲私設小金庫，截留稅款等腐敗現象。ΔC的控制，是稅收立法民主化和法治化的問題；而S，C1，C2的確定，是一個純科學的問題，即價值無涉（value-free）的技術性問題。稅收立法的科學化集中落實在納稅主體、徵稅客體、稅率、納稅環節、納稅期限及減稅、免稅問題。這些問題往往涉及財政、金融、稅制等學科領域，爲立法當局所陌生，但又是稅收立法成敗的關鍵。只有從實際出發，從中國國情出發，尊重客觀實現，吸收專家、學者參與立法，用科學的理論知道稅法的創制，才能避免立法上的盲目性和隨意性，從而降低立法成本，提高立法效益。科學的稅收立法需要依靠財政學，稅收學等經濟學專家、學者提供的理論模型和數據預測，立法聽證制度能夠充分發揮信息收集的作用，成爲稅收立法的必要程序。

在憲政的維度中，稅法是建立人民公意基礎上，調整社會成員與政府之間債權債務關系的法律規範的總和。立法聽證制度所蕴涵着的民主價值，是與稅收立法內在要求吻合的，因而民主價值是該制度價值體系中的核心。稅收不僅僅是國家取得財政收入的一種主要手段，而且是國家實行宏觀調控的經濟槓杆之一，因而具有較其他部門法更強的精確性，立法聽證制度基於信息收集的科學性是稅法合理性的保障。而民主化和科學化的目標，必須通過法治的形式得到實現，所以立法聽證制度對稅法制定三大貢獻是相互融合的，這種融合是所制定的稅法成爲良法的程序性保證。^[3]

（一）、立法聽證制度引入的法律依據及其適用範圍

立法聽證制度的自身功能滿足了人們對稅法良法化的價值追求，不僅如此，現行的法律體系，也爲該制度的引入提供了依據。《中華人民共和國憲法》第2條第3款規定：“人民依照法律規定，通過各種途徑和形式，管理國家事務，管理經濟和文化事業，管理社會事務。”第27條第2款也規定：“一切國家機關和國家機關工作人員必須依靠人民的支持，經常保持同人民的密切聯系，傾聽人民的意見和建議，接受人民的監督，努力爲人民服務。”立法聽證制度引入稅收立法符合憲法的精神，人民有權利要求參加聽證，國家機關應當給予意志表達的渠道。《國務院關於貫徹實施的通知》（國發[2000]11號）要求“堅持走羣衆路线，廣泛聽取意見，特別要重視基層羣衆、基本羣衆的意見，集思廣益，多謀善斷。在立法工作中要保障人民羣衆通過多種途徑參與立法活動。”和“ 起草規章應當採取座談會、論證會、聽證會等多種形式，廣泛聽取有關機關、組織和公民尤其是基層組織、基層羣衆的意見。”國務院部委以及地方立法立法機關在制定較低階位的稅收立法性文件時，採用立法聽證程序亦是合法的。

理論上認爲，中國立法聽證範圍原則上包括，與人民羣衆切身利益密切相關的立法和立法機關認爲有必要舉行聽證的情形。[稅收立法顯然可以歸爲與人民羣衆切身利益相關的情形。而稅法體系又包括了稅收實體法和稅收程序法兩個子體系，前者根據稅種不同可以進一步分爲流轉稅法、所得稅法、財產稅法、資源稅法和行爲稅法等等；後者主要包括稅務機關組織法，稅收徵收管理法等等。立法聽證制度主要適用於前者，因爲稅收實體法所規定的內容直接影響着納稅人的財產利益，如果立法失誤，將產生國家權力侵犯公民財產權的嚴重後果；至於後者，則更多體現着管理的理念，徵稅人與納稅人之間的衝突是偶然的、次要的，又有行政復議和行政訴訟法律體系作爲補救機制，而且稅收程序法一經制定，在一定時期內不會發生變動。鑑於聽證制度的啓動和運行要以相當的成本爲代價，所以立法聽證制度的適用範圍主要是稅收實體法的立法。

根據立法聽證制度設計的本義，參加主體通常包括立法聽證的組織機關、主持人、書記員、調查人員、證人、專家學者、利害關系人、委托代理人等等。稅收立法聽證的參加主體隨着將制定規範性法律文件涉及內容的不同而不同，應當根據實際需要和利益衝突來確定參加主體。筆者以汽油柴油的消費稅立法爲例，進行具體分析。（1）組織機關，即立法機關，制定汽油柴油消費稅規範性文件的主要是財政部和國家稅務總局，它們依據《中華人民共和國消費稅暫行條例》制定有關徵稅範圍和稅率的部委規章。（2）主持人，由立法機關指定，並且沒有利害關系，一般可以由國家稅務總局的國家工作人員擔任，也可以由民間團體組織或學術機構的代表擔任，如稅法學會的理事等，立法機關予以協助和監督。但立法起草小組的成員不能成爲主持人。（3）聽證員，由立法機關指定，協助主持人組織控制聽證運行，一般可以由國家稅務總局和財政部從事法律事務的國家工作人員擔任，也可以由民間協會或大學相關領域的資深人士擔任，如從事涉稅業務的律師、會計師、教師等。（4）書記員。（5）當事人及其代理人，即與所立之法有直接利害關系並經組織機關同意參與聽證的人，消費稅的納稅義務人是生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人，又進一步轉嫁到消費品使用者身上，所以參加聽證的當事人應包括石油化工的生產企業，原油或成品油的進出口企業，交通運輸企業以及私家車主代表等等。（6）其他參加人，亞太經合組織國家在對於“環保型”稅制的初步研究中，汽車和燃油徵稅越來越多地考慮到環保因素，將生態稅思想貫徹到對能源產品的徵收中，成爲我國消費稅改革的理念。因爲含鉛汽油、無鉛汽油和柴油對環境污染存在差別，所以可以用差別稅率來引導燃油消費。三種燃油之間的稅率的相對關系的數據分析是一個純技術課題，這就要求環境保護機構從事燃油污染的工作人員參加聽證。此外，從事消費稅研究的專家學者也應當參加聽證，從各國實踐中總結出適合中國國情的稅收制度。其他參加人是一個兜底的範圍，立法機關根據實際需要，可以靈活採納，其目的主要是保證稅收立法的科學性。立法起草小組成員在地方立法實踐中往往是聽證的主持人，筆者認爲，立法起草人員與當事人一樣是立法聽證的參加人，可以圍繞起草的法案進行質證和辯論。

立法聽證制度是程序性的規則，所蕴涵的價值，所實現的目標都要通過程序來實現，否則該制度將形同虛設，並造成政府資源的浪費。一般將立法聽證程序分爲三個基本步驟：準備程序，進行程序和筆錄使用問題。汽油柴油的消費稅立法爲例，進行具體分析。

第一，立法聽證會的準備。國家稅務總局和財政部在確定召开聽證會後，發布公告和規範性法律文件的徵求意見稿，擬定聽證會的議題、時間、地點和相關權利義務，在規定期限內接受社會公衆的申請。書面通知可以在部委定期的公報和政府網站上發布，可以向主要科研機構如社會科學院財政與貿易經濟研究所、天則經濟研究所和高校發出邀請函。鑑於稅收立法多以中央立法爲主，各地參加者直接現場參加未必現實，那么可以开闢網頁吸收意見，發表意見者必須留下真實姓名，對自己的言行負責，遵守基本的說理規範，其意見才被立法機關採納。

第二，立法聽證會召开。由書記員宣讀立法聽證會的紀律，由主持人宣布主持人、聽證員、書記員、當事人的名單以及工作單位和職務，介紹其他參加人，並詢問回避事宜。立法機關介紹草案的內容，提出議題，並就有關問題接受參加人的詢問。當事人和其他參加人圍繞立法聽證的議題發表意見。燃油的生產、進口企業以及交通運輸企業可以提供合理的模型，說明稅收問題對其行業的影響。環境保護機構可以提供統計分析的數據，說明三種燃油的污染問題。科研機構合高校的學者可以提供國外的或歷史上的理論成果及個案材料，幫助確定博弈的均衡點。聽證參加人在主持人的引導下相互辯論。立法機關作最後發言。聽證筆錄經由各方參加人核對籤字，並收集各方提供的書面材料合證據。這一階段，是立法聽證的主要階段，而立法聽證的思想源於司法，司法程序當然可以予以借鑑。“審判型聽證”將是稅法立法聽證的發展方向，在這個模式下，主持人和聽證員完全獨立於國家稅務總局和財政部，可以是民間學術機構的公共知識分子，而包括立法起草小組成員在內的其他參加主體根據其代表的利益不同形成質證和辯論的雙方。

第三，聽證報告的公布。聽證會結束後，主持人根據聽證筆錄，綜合各方意見，作出聽證報告，並將爭議焦點和採信理由一並呈報國家稅務總局和財政部。立法機關應當在一定期限內，向轄區公开；新聞媒體可以進行相關報道，或者舉行新聞發布會，接受社會監督。

稅收是公民與國家最重要的經濟關系，“國家存在的經濟體現就是捐稅，共和國以收稅人的姿態表明了自己的存在。” 稅法是調整稅收關系的規範性文件，稅收無償性、強制性和固定性的特點要求稅收立法實行法治化、民主化和科學化。稅收立法採納聽證制度有其必要性和必然性。在深化稅制改革，推進稅收立法之際，分析立法聽證制度的實踐價值，將其引入稅收立法，也是制定“中華人民共和國稅收基本法”的一個議題。

(一)憲法缺失和落伍，難以實行依憲治稅。

中國《憲法》第五十六條規定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”筆者認爲這一規定存在的不足或缺失是:首先，它僅強調納稅主體—公民的納稅義務要依照法律產生和履行，並未明確徵稅主體一一國家應依照法律的規定徵稅，而後者則是稅收法定主義更爲重要的方面這種只規定公民納稅義務而忽視公民權利的條款，已不適應社會主義市場經濟體制和民主政治的要求。因爲市場經濟條件下的稅收觀是“權利與義務相對稱”，即只要納稅人依法履行了繳稅義務，便擁有了向政府索取公共物品或服務的權利。長期以來，我國稅收法律、法規的“通病”是過分強化納稅人的納稅義務，忽視對納稅人權利的保護，這種弊病與憲法中稅收的缺失有密切關系。其次，在納稅人範圍的界定上，與我國同時行使的地域稅收管轄權和居民稅收管轄權確定納稅人身份的做法不符改革开放以來，我國市場主體呈現多元化，納稅人不僅涵蓋內資企業，還有外資企業;不僅涵蓋中國公民，還有符合法定條件的外國人。《憲法》這一規定具有片面性，在文意上造成中國公民依法納稅是一項憲法義務，而內外資企業、其他單位和外國居民在《憲法》上並無此納稅義務。最後，《憲法》尚未確立稅收法定主義原則，這就爲不規範的稅收立法和稅收執法留下了較大的空間。隨着我國社會主義市場經濟體制的逐步建立，或許人們認識到稅收法定主義缺失的危害，爲了彌補憲法之不足，我國《稅收徵收管理法》第三條規定:“稅收的开徵、停徵以及減稅、免稅，退稅、補稅，依照法律的規定執行;法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行”該規定較之憲法有關稅收的規定，的確是一個很大的進步，但在一定程度上存在悅收立法級次較低的缺憾，出現“法律倒置”的錯誤傾向。

(二)缺乏稅收基本法的統一和協調。

目前中國《憲法辦與一些單行稅法之間形成空檔，難以銜接，究其原因主要是我國目前尚未制定稅收基本法(稅收母法)。有關稅收立法權限、立法程序等最基本和最重要的間題散見於各單行法律規定中，缺乏在整個稅收法律體系中居於主導地位並統帥其他單行稅法，決定國家稅收立法、執法、司法活動的基礎性法律規範

(三)稅收立法權耗散現象普遍。

在理論上和憲法及《立法法》的規定上，我國立法權由全國人民代表大會及其常委會行使，但實踐中稅收立法權的耗散現象嚴重。我國現行稅種除了《中華人民共和國個人所得稅法》、((中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法A.《中華人民共和國稅收徵收管理法》和《中華人民共和國農業稅條例》四部稅法由國家立法機關—全國人大或人大常委會正式立法外，其余稅種均採取由全國人大及常委會授權國務院制定各稅的暫行條例或試行草案，再由財政部或國家稅務總局制定實施細則或具體的稽徵管理辦法，即採取授權立法的形式主體稅種如增值稅、消費稅、企業所得稅等均是國務院以暫行條例的形式發布的。按理說既然稱《X火暫行條例》，它就應當有嚴格的時間限制，而現行的稅收暫行條例短則八九年，長則十幾年，其結果是稅收法律少，行政法規和部門規章多，立法級次低執行中不得不靠大量的內部紅頭文件操作實施，社會公衆難以通過各種傳媒獲得涉稅信息，缺乏透明度、穩定性和可預見性，不僅直接影響了稅法的效力，還影響了稅法應有的嚴肅性和權威性。反觀我國現行稅收立法狀況，行使立法權的國家最高權力機關-一全國人大，長期授權行政機關立法，涉及的稅種量多面廣，又未建立相應強有力的監督機制，其行爲本身極不妥當

(四)改革趨前、立法滯後的矛盾較爲突出。

衆所周知，我國目前正處在轉型時期，許多稅收法律規範仍帶有計劃經濟的色彩。隨着改革开放的不斷深化，相當數量的稅收法律、行政法規已不適應新形勢、新情況發展的要求，改革趨前、稅收立法滯後的矛盾愈來愈突出。表現在一方面，一些稅收法律規範與改革實踐發生了衝突，立法妨礙了改革的發展，如《憲法》關於稅收法定主義的缺失、內、外資企業所得稅雙軌運行的弊端等;另一方面，立法嚴重滯後於稅收改革實踐，如我國實行的生產型增值稅與目前通貨緊縮形勢背道而馳。此外，改革中出現的新情況、新問題尚無稅收法律規範加以調整，如社會保障稅、環境保護稅、遺產贈與稅、反傾銷稅等方面還是立法空白。

(五)稅收立法過程中的“民主赤字”問題較爲嚴重。

成熟的市場經濟國家在立法程序中普遍設立聽證制度來保障公民參與稅法制定的政治權利。根據我國《立法法》第三十四條規定，立法聽證在我國目前僅僅是一種方式，還未成爲一種制度，立法過程中的“民主赤字”問題較爲嚴重。實行立法公开與透明，把立法置於“陽光之下”是稅收法治化的必要條件。只有讓民衆參與到事關影響自身重大經濟利益的稅收立法之中，享有發言權或充分表達其意愿，才能保障納稅人的民主監督權利，更易於威得公民的好感與信任，從而有利於提高人們依法納稅的自覺性和主動性，以利於稅法的貫徹實施。

(六)稅收立法成本較低.可操作性差。

長期以來，由於稅收立法行政化色彩濃厚，部門自立章法現象普遍，加之許多稅收法規和規章屬應急措施，出臺倉促，臨時性和過渡性色彩濃厚，如筵席稅、土地增值稅等，缺乏學者、專家和社會公衆的廣泛參與和嚴格論證，制定出來的稅收法律、法規、規章不相銜接，不但與其他法律不協調，而且有些稅種之間相互衝突①的現象也時有發生。此外有些稅法條文過於籠統，表述不準確，用詞不嚴謹，如“偶然所得”、“無正當理由”等模糊概念，不僅增加了實際操作的難度，而且客觀上也爲稅收執法的隨意性留下隱患;致使在執行過程中，一些“補充規定”、“補充通知”、，’)卜充辦法”之類的文件層出不窮。立法質量不高，必然導致人們對相關條文理解、解釋的多樣性，使稅收執法成本增大，不利於稅收事業的發展。

(七)有些稅種立法技術和手續違反法不溯及既往的原則。

稅收程序法不僅涉及課稅技術和手續問題，也與納稅人的權利義務具有密切關系。一般而言，稅法應當在公布後，經過一段時間的宣傳，方可生效實施。但長期以來我國在稅法建設上存在重實體、輕程序傾向，具體表現在我國現行稅收法規和規章的公布、執行方式上歸納起來有“先公布後執行”、“同時公布和執行”、“後公布先執行”、“文到之日執行”四種。其中後三種方式不符合不溯及既往的法律原則。若後公布先執行，先執行的法律依據不充分，沒有依據進行課稅應屬違法行爲，公民有權拒絕納稅;若公布後立即實施，就可能造成人們在無從了解稅法內容的情況下，承擔納稅義務

(八)中央幾乎壟斷地方稅收立法權。

合理劃分中央與地方稅收立法權是我國稅權縱向治理的一個重要內容之一。長期以來，我國一直延續計劃經濟時期所形成的高度集中的中央統一立法體制，既沒有適應建立社會主義市場經濟體制的要求進行調整，也沒有因分稅制財政體制的實施而作相應的改革目前地方稅的徵管權基本上已下劃到地方，但立法權、解釋權等仍高度集中於中央，地方稅立法權有名無實①在現代經濟社會中，中央與地方政府之間不應是單向依存，而是上下互動的博弈關系。如果缺少激勵相容性，就不能形成納什均衡。如有些地方政府爲爭奪稅源，違法出臺一些區域性的稅收優惠政策或隨意減免稅，在國內形成r稅收惡性競爭的棍亂局面;或是在稅收之外尋求財源，導致不規範的“準稅收權”—收費權泛濫失控，甚至亂攤派、亂罰款，使得企業、百姓不堪重負，企業和個人的財產權利難以得到保障，受到不規範的政府行爲之侵害。不僅嚴重侵蝕了稅基，削弱了稅收作爲地方政府財政收人主要來源的地位，擾亂了國民收人的正常分配秩序，而且嚴重損害了黨和政府的形象。

提高中國稅收立法質量，應從總體上構建以憲法爲統馭，稅收基本法爲主導。稅收實體法和稅收程序法爲兩冀的三位一體的完善稅收立法體系。在此法律框架下，稅收運行才能實現法治化、規範化。具體建議如下:

(一)修訂完善《憲法》中有關稅收的條款。

憲法作爲國家的根本大法，既要保持其穩定性和權威性，同時還要根據社會現實的發展變化，及時作相應修改和調整。筆者認爲應採取以下四條措施:一是完善憲法中的稅收條款，將稅收法定主義，稅權劃分的重大原則、規定寫人《憲法》，爲依法治稅提供堅實的憲法基礎。二是全國人大或常委會應設立稅收委員會，充實立法力量。將立法提案、稅法修改、重要稅法解釋權等由立法機關掌握，使其切實履行立法職責。當然，受各種客觀因素的影響，在現階段完全消除授權立法還不現實的情況下，全國人大應限制授權立法的範圍，盡快完善授權立法的規則和監督機制。惟有此，才能更好地發揮授權立法的作用，保障其立法的民主性和科學性。三是提高稅收法律草案的審議質量。提高審議人員的素質和稅法知識水平是迫切需要解決的問題，若審議水平不提高，稅法質量難以保證。四是加強稅收立法和司法解釋工作。現階段立法上的弊端，造成了許多法律規範難以真正付諸實施，應急和補救措施是加強對稅收法律法規的疏漏和不明確之處的立法和司法解釋工作，最大限度地減少執法的隨意性和認識上的誤區，切實解決有法不依、有法難依的問題。

(二)盡快制定頒布稅收基本法或稅法通則。

稅收基本法是稅收法律體系的根本大法，作爲憲法精神的延伸，它在稅法領域中具有最高法律地位和法律效力。目前世界上一些成熟的市場經濟國家通過制定頒布稅收基本法來統領、指導、協調各單行稅收法律、法規。我們應借鑑別國的有益做法，盡快制定稅收基本法，全面規範我國稅收法律體系的基本內容，即對稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、國家與納稅人的權利義務，稅收立法，稅收執法、稅收司法，稅收訴訟，稅務中介等作出明確規定，發揮“稅收憲法”的作用。使其對上能夠與憲法相銜接，對下能夠統領和指導其他單行稅收法律法規，使稅收分配活動的整個過程做到有章可循。

(三)擴大社會公衆的民主參與度，實行立法公示和聽證制度。

如何推進稅收決策科學化、民主化，筆者認爲;一是將立法置於“陽光之下”，將稅收立法的意圖和具體內容通過媒體予以公布。增強稅收立法、決策的透明度。二是在治稅理念上應以市場經濟和憲政民主制度爲基礎，要把立法過程作爲吸納民意、溝通人民與執政黨和政府聯系的橋梁和紐帶。讓納稅人廣泛參與稅收立法討論、執法過程以及稅款使用情況的監督在保障國家行使徵稅權的同時，有效保障納稅人的財產權利，使政府內部“以權力制約權力”的制衡模式與政府外部“以權利制約權力”的社會控權模式相結合，來防止稅權—公共權力的濫用。三是實行立法聽證制度，完善專家咨詢制度，規範稅收的立法形式，使立法聽證成爲稅收立法制度而不僅僅是立法過程中聽取意見的一種方式。這樣可以有效彌補代議機關在了解民情、反映民意、集中民智方面不夠充分和準確的缺陷，使所立之法成爲良法。否則，就可能蛻變爲服務於少數利益集團的“私人產品”

(四)提升稅收立法級次，完善我國稅收實體法。

今後我國稅法改革的趨向應爲:一是強化稅收法律，弱化行政規章。牢固樹立稅收立法權應由立法機關行使的理念，特別是構成我國稅收法律體系基本框架的主體稅種的立法，應由全國人大及常委會制定，充分保證稅法的權威性。針對我國稅法行政化色彩明顯的特點，當務之急是必須將目前正在執行多年的稅收法規及規章、通知、批復等進行清理，取消用紅頭文件代替稅法的不規範行爲，杜絕不法之’‘法”二是稅收立法不僅要重制定，而且也要重修改，以體現立法活動中的與時俱進。三是按照《中華人民共和國立法》的精神，對現行稅種進行“升級”和“改造”將增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅等一些重要的稅種經過修改成熟的，應不失時機的F.升爲法律，提高我國稅法的級次和效力;對目前完全上升到法律尚有一定困難，不得不授權行政部門立法的稅種，也應採取更加審慎的態度，對其立法範圍、授權期限進行有效限制和約束，最大限度地減少以行政法規、部門規章尤其是以內部文件作爲徵稅依據的做法構建立法規範、內容完整、統一的稅法體系，以利於稅收執法、司法和守法。同時盡快制定適應我國經濟形勢變化需要的相關實體稅法，填補我國目前稅收法律在社會保障、環境保護等方面的空白。

(五)規範立法行爲，完善稅收程序法。

程序法是否完善是反映一個國家法治化水平高低的重要標志之一。今後應把程序法定的強化作爲重要的價值趨向，在稅收程序方面:凡與納稅人權利義務有直接關系的，應該立法。具體而言，首先，應進一步完善《稅收徵收管理法》，使其成爲名副其實的稅收程序法在此基礎上制定規範的《稅務代理法》、《納稅人權利保護法》、《稅務機關組織法》等。其次，實行稅法先公布後執行的方式，使之於國際慣例接軌這不僅符合《立法法》規定的不溯及既往原則，而且有利於做好稅法執行前的宣傳和準備工作，也符合WTO透明度原則所倡導的可預見性。總之，要根據我國《立法法》要求，注重立法技術，明確立法依據、實施日期等，提高稅法質量。

(六)賦予省級政府適當的稅收立法權。

應從中國實際出發，按照“適度集中，合理分權”的原則，以中央集權爲主，同時適當下放部分地方稅的立法權，做到集中立法與適度分權的有機統一由於省(白治區、直轄市)級政府是中央與地方政府的權力交匯點，在地方各級政府中起主導作用，因此，地方的稅收立法權只賦予省(自治區、直轄市)級政府，不宜層層分散同時，在賦予地方適度稅收立法權的同時，建立完善的監督約束機制，即地方在不違背國家稅法統一，不影響中央政府對經濟的宏觀調控，不妨礙全國市場統一的前提下，根據本行政區域內地方性稅源分布和財政需要，由省級立法機關自行設立地方性稅種，以地方稅收法規的形式頒布實施，並報全國人大常委會備案審查。備案作爲事後監督，是對監督的“監督”，它有利於上級機關實施監督和下級機關接受監督。備案可以防止違憲的、違法的、不合理的稅收法律法規損害相對人的合法權益。故此，下放部分地方稅收立法權與完善備案審查制度必須同步進行，實現不同級次之間稅法互相協調，從而保證稅法的順利實施及其作用的充分發揮.